Подарки сотрудникам и их детям: нюансы учета и налогообложения (И.Ю. Колосова, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Подарки сотрудникам и их детям: нюансы учета и налогообложения

И.Ю. Колосова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 19-28.

Вопросы учета и налогообложения подарков в конце года актуальны как никогда: в это время по сложившейся традиции работодатели стараются поощрить своих сотрудников. Кроме того, новогодние подарки получают дети сотрудников. Можно ли учесть стоимость подарков в расходах в целях налогообложения прибыли? В каких случаях при передаче подарков необходимо начислить НДС? Каков порядок обложения стоимости подарков НДФЛ? Каковы особенности начисления на нее страховых взносов? Каков порядок отражения подарков в бухгалтерском учете? На что следует обратить внимание при вручении работникам подарков для их детей? Ответы на эти вопросы вы найдете в представленной статье.

Вначале напомним положения гл. 32 "Дарение" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом.

Обещание безвозмездно передать кому-либо вещь признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ) и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи.

Пункт 1 ст. 574 ГК РФ допускает, что дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно.

Однако данной статьей предусмотрены исключения из этого правила. В частности, согласно п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда:

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб.;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

При этом, если в вышеперечисленных случаях договор дарения совершен в устной форме, он будет признан ничтожным.

Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов.

Приведем примерную форму договора дарения, заключаемого между организацией и работником.

Договор дарения N 123

30.12.2015

г. Арзамас

ООО "Матрица" в лице директора Капалина В.П., действующего на основании Устава (далее - Работодатель), и Белова Зинаида Георгиевна (далее - Работник) заключили договор о нижеследующем:

1. Работодатель дарит, а Работник принимает в дар набор посуды стоимостью 3850 руб.

2. Право собственности переходит к Работнику после подписания настоящего договора и фактической передачи подарка.

3. Обязательства Работодателя по передаче подарка Работнику считаются исполненными с момента подписания настоящего договора без дополнительного составления передаточного акта.

4. Передача подарка в собственность Работника по настоящему договору не является формой оплаты труда.

Работодатель:                        Работник:

Директор ООО "Матрица"               Белова Зинаида Георгиевна

________________ В.П. Капалин        _________________

Можно ли учесть стоимость подарков в расходах в целях налогообложения прибыли?

Стоимость любых подарков не учитывается в расходах по налогу на прибыль, поскольку такие подарки приравниваются к безвозмездно переданному имуществу (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В Письме от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468 Минфин разъяснил: затраты, связанные с покупкой подарков для награждения работников, должны осуществляться за счет чистой прибыли организации, остающейся после уплаты налогов. Чиновники ведомства сделали вывод, что передача праздничных подарков не свидетельствует о намерении компании получить доход, а сами подарки не являются вознаграждением работников за их труд.

Также с официальной позицией контролеров по вопросу признания расходов на покупку подарков в целях налогообложения прибыли можно ознакомиться в письмах Минфина РФ от 22.11.2012 N 03-04-06/6-329, от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653.

К сведению. Для организаций, применяющих УСНО, стоимость подарков также не учитывается в налоговых расходах (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В каких случаях при передаче подарков необходимо начислить НДС?

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ к объекту обложения НДС относятся в том числе операции по безвозмездной передаче товаров. Таким образом, в день вручения подарков работникам организация должна начислить НДС.

Официальная позиция контролеров по данному вопросу представлена в письмах Минфина РФ от 22.01.2009 N 03-07-11/16, УФНС по г. Москве от 19.08.2013 N 13-11/083321@. С контролерами согласились и арбитры ФАС СКО в Постановлении от 07.10.2014 N А53-10005/2013.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС складывается исходя из цен подарков, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ.

Итак, в день передачи одаряемому неденежного подарка начисляется НДС по ставке 18%:

- на его покупную стоимость (без НДС) - если подарок куплен;

- на его себестоимость - если подарок является собственной продукцией дарителя.

К сведению. В Письме от 04.10.2012 N 03-07-11/402 Минфин рекомендовал определять налоговую базу на основании цены, отраженной в первичных учетных документах, которыми оформляется операция по передаче подарков сотрудникам (распоряжении руководителя о выдаче подарков с указанием их стоимости, ведомости выдачи подарков).

Счет-фактура на подарок выписывается в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж, но одаряемому не передается.

Так как при передаче подарков начисляется НДС, суммы "входного" налога, уплаченного поставщикам, можно принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

К выводу о том, что "входной" НДС, предъявленный продавцом новогодних подарков, может быть принят к вычету, пришел Президиум ВАС в Постановлении от 25.06.2013 N 1001/13. 

Каков порядок обложения стоимости подарков НДФЛ?

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работника как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков, переданных за год одному лицу, не облагается НДФЛ в части, не превышающей 4000 руб. (включая НДС).

Официальные разъяснения контролеров по данному вопросу приведены в письмах ФНС РФ от 02.07.2015 N БС-4-11/11559@, Минфина РФ от 08.05.2013 N 03-04-06/16327.

Со стоимости подарков, превышающей 4000 руб., НДФЛ исчисляется следующим образом:

- если одаряемый является налоговым резидентом РФ - по ставке 13%;

- если одаряемый не является налоговым резидентом РФ - по ставке 30%.

В Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 ФНС рекомендовала такой порядок исчисления НДФЛ:

- если подарены деньги, налог надо удержать при выдаче подарка и в тот же день перечислить в бюджет;

- если подарена вещь, налог удерживается в день ближайшей выплаты одаряемому денег и в тот же день перечисляется в бюджет.

К сведению. Если до конца года, в котором передан подарок, организация не будет ничего платить одаряемому, нужно сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержания налога. Для этого следует заполнить на этого работника справку по форме 2-НДФЛ (в поле "Признак" указывается код "2") и представить ее в налоговую инспекцию по месту учета налогового агента не позднее 1 марта следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 02.05.2015 N 113-Ф3, Письмо ФНС РФ от 19.10.2015 N БС-4-11/18217). При этом если стоимость подарка меньше 4000 руб., то справку можно не представлять.

При заполнении справки по форме 2-НДФЛ за год, в котором физическому лицу был сделан подарок:

- доход в виде стоимости подарка отражается под кодом "2720";

- стоимость подарка, не облагаемая НДФЛ (не более 4000 руб.), отражается как вычет под кодом "501".

К сведению. При выплате (в денежной и натуральной формах) членам профсоюза за счет членских взносов новогодних подарков такие суммы подпадают под действие п. 31 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению НДФЛ, соответственно, в справке о доходах физического лица за отчетный год по форме 2-НДФЛ не отражаются. Такие разъяснения представлены в Письме ФНС РФ от 26.02.2006 N 04-1-03/105.

Каковы особенности начисления страховых взносов на стоимость подарков?

По правилам ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) страховыми взносами во внебюджетные фонды облагаются выплаты работникам в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений.

Согласно ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, если при вручении подарков работникам с ними заключить договор дарения в письменной форме, объект обложения страховыми взносами не возникнет.

Не начисляются на стоимость подарков работникам и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ*(2)).

Официальные разъяснения по данному вопросу представлены в Письме ПФР N НП-30-26/9660, ФСС РФ N 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014, а также в письмах Минздравсоцразвития РФ от 05.03.2010 N 473-19, от 19.05.2010 N 1239-19, Минтруда РФ от 22.09.2015 N 17-3/В-473.

В пользу плательщиков страховых взносов складывается и арбитражная практика. Судьи утверждают, что подарки не относятся к выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, поэтому их стоимость не облагается страховыми взносами (постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 N А27-4858/2014, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 N А57-16012/2013, ФАС СЗО от 23.12.2013 N А05-11204/2012, Решение Арбитражного суда Саратовской области от 09.04.2014 N А57-20788/2013).

Каков порядок отражения подарков в бухгалтерском учете?

Расчеты по выдаче работникам подарков отражаются с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в данном случае не применяется, так как вручение подарков не связано с выполнением трудовых обязанностей.

В связи с вручением подарков в неденежной форме в учете бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:

- Дебет 73 Кредит 41 (10, 43) - вручены сотрудникам подарки в виде товаров, материалов или готовой продукции;

- Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 73 - стоимость подарков отнесена на прочие расходы;

- Дебет 91 Кредит 68 - начислен НДС на стоимость неденежного подарка (без НДС);

- Дебет 70 Кредит 68 - удержан из зарплаты работника НДФЛ со стоимости неденежного подарка (с НДС), превышающей 4000 руб.

Если в качестве подарка вручены деньги, производятся следующие бухгалтерские записи:

- Дебет 73 Кредит 50 - выданы деньги из кассы в качестве подарка;

- Дебет 91 Кредит 73 - подарок в форме денежных средств списан в расходы;

- Дебет 70 Кредит 68 - удержан из зарплаты работника НДФЛ со стоимости денежного подарка, превышающей 4000 руб.

К сведению. Если работнику вручили подарок в виде билета на новогоднее мероприятие или детскую елку, составляется проводка Дебет 73 Кредит 50, субсчет "Денежные документы".

При приобретении товаров, предназначенных для вручения работникам в качестве подарков, составляются следующие бухгалтерские записи:

- Дебет 10 Кредит 60 - приняты к учету приобретенные новогодние подарки;

- Дебет 19 Кредит 60 - учтена сумма "входного" НДС;

- Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету "входной" НДС.

Обращаем ваше внимание на то, что существует и другой способ отражения приобретения подарков: без использования счетов учета материально-производственных запасов с отнесением стоимости подарков на прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). При этом учет материальных ценностей организуется за балансом, на отдельном счете (например на счете 012 "Подарки и другое имущество").

При использовании данного способа отражения приобретения подарков составляются следующие бухгалтерские записи:

- Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - приобретены новогодние подарки;

- Дебет 19 Кредит 60 - отражен "входной" НДС;

- Дебет 012 - стоимость подарков отражена на забалансовом счете;

- Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету "входной" НДС;

- Кредит 012 - подарки переданы работникам;

- Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 - начислен НДС при передаче подарков работникам.

Чем обусловлено применение такого способа отражения в учете подарков? В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(3) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом в силу п. 8.3 названной Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда есть вероятность получения организацией экономических выгод от него в будущем и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Так как новогодние подарки не соответствуют признакам актива, поскольку их покупка не принесет организации экономической выгоды, на основании п. 17, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) предприятие имеет право сразу списать их стоимость в состав прочих расходов (без предварительного учета в составе МПЗ).

Применение ПБУ 18/02. Стоимость подарков, а также НДС, начисленный при их передаче работникам, признаются в качестве расходов в бухгалтерском учете, но не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, на эту сумму возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н).

В связи с этим в учете производится запись: Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций" - отражено ПНО.

На что следует обратить внимание при вручении работникам подарков для их детей?

Многие работодатели дарят новогодние подарки детям сотрудников: сладкие подарки, игрушки, билеты на новогодние представления. Данная традиция сохранилась с тех пор, когда такие подарки финансировались за счет средств ФСС. Отметим, что в настоящее время ФСС не принимает к возмещению расходы на детские новогодние подарки.

Передача работникам новогодних подарков для их детей обычно совершается без заключения письменного договора дарения, так как при этом, как правило, соблюдаются условия п. 1, 2 ст. 574 ГК РФ. Однако в некоторых случаях составить договор целесообразно: о том, в каких именно, расскажем ниже.

Налог на прибыль. Как и в случае вручения подарков работникам, передача новогодних подарков их детям является безвозмездной, поэтому расходы при налогообложении прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

НДС. Безвозмездная передача товаров, в том числе детских подарков, является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом вручение новогодних подарков детям не является благотворительной деятельностью, поэтому освобождение, предусмотренное пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2014 N А40-90013/2014).

НДФЛ. Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ, если стоимость подарков, определенная нарастающим итогом с начала года, превышает 4000 руб., она облагается НДФЛ.

Обращаем ваше внимание на следующее: порядок исчисления НДФЛ зависит от того, кто указан в договоре дарения в качестве одаряемого (родитель или ребенок).

Если одаряемый - работник, стоимость подарка для ребенка включается в его доходы.

Если в договоре дарения в качестве одаряемого назван ребенок, а в качестве законного представителя одаряемого - его родитель, стоимость детского подарка не будет учитываться в доходах родителя. Так как стоимость детского новогоднего подарка обычно ниже 4000 руб., налогооблагаемый доход ни у ребенка, ни у его родителя не возникает.

К сведению. Законодательство не регулирует возраст лиц, являющихся плательщиками НДФЛ. Согласно разъяснениям финансового ведомства дети могут уплачивать данный налог через своих законных представителей (в частности родителей) (Письмо от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230).

Страховые взносы. При вручении детских подарков отсутствует объект обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).

Официальная позиция контролеров по данному вопросу представлена в Письме Минтруда РФ от 08.07.2015 N 17-3/В-335.

Ранее в Письме Минздравсоцразвития РФ от 19.05.2010 N 1239-19 чиновники указали: поскольку взносами облагаются выплаты и вознаграждения только по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам, с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не связанных с организацией-страхователем указанными договорами, в том числе в виде новогодних подарков детям работников, страховые взносы не начисляются.

Однако на практике встречаются случаи, когда контролеры доначисляют страховые взносы на стоимость детских новогодних подарков.

Кроме того, в письмах от 27.02.2010 N 406-19, от 05.03.2010 N 473-19 Минздравсоцразвития настаивало на наличии оформленного в письменном виде договора дарения как необходимого условия освобождения стоимости дара от обложения страховыми взносами.

Отметим, что арбитры не согласны с проверяющими как по поводу начисления страховых взносов, так и по поводу обязательного оформления договора дарения.

Дело в том, что п. 2 ст. 274 ГК РФ прямо предусмотрено: письменный договор необходим только тогда, когда стоимость дара от юридического лица превышает 3000 руб.

Что касается страховых взносов, судьи указывают: при передаче организацией подарков детям работников происходит безвозмездная передача права собственности на них. Кроме того, подарки предназначаются для детей, которые не являются сотрудниками и застрахованными лицами работодателя. Вручение детских новогодних подарков непосредственно не связано с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсационной выплатой, имеет разовый характер, стоимость подарков определяется вне зависимости от стажа работника и результатов его работы (значение имеет только факт наличия трудовых отношений и детей определенного возраста). Следовательно, стоимость переданных работодателем сотрудникам детских новогодних подарков не должна учитываться при расчете базы по страховым взносам (постановления АС СКО от 06.08.2015 N Ф08-4089/2015 по делу N А32-27379/2014, ФАС ВСО от 03.07.2012 N А58-5655/2011, от 23.05.2012 N А33-15492/2011 (Определением ВАС РФ от 26.07.2012 N ВАС-9343/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, действует в редакции от 06.04.2015.