Учетная политика как инструмент налогового планирования и оптимизации (С. Последовская, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2016 г.)

Учетная политика как инструмент налогового планирования и оптимизации

С. Последовская,

эксперт по финансовому законодательству

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2016 г., с. 47-52.

Налоговая оптимизация, как в общем-то и любой процесс, должен начинаться с постановки целей. Попросту снизить налоги недостаточно. Нужно понимать, что зачастую чем проще решение, тем выше налоговые риски. Соответственно, тем хуже будут последствия при налоговых проверках.

Прежде всего надо провести анализ текущего положения компании с точки зрения налоговой нагрузки. В приказе налогового ведомства об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок*(1) есть порядок расчета налоговой нагрузки*(2). Данный показатель рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организаций. ФНС России ежегодно актуализирует данные по отраслям. Так, на основе данных 2014 года сформирована Информация Федеральной налоговой службы от 28 апреля 2015 года.

Далее следует выявить резервы для сокращения налоговых платежей. Например, далеко не все компании используют налоговые льготы, предусмотренные Налоговым кодексом (далее - Кодекс). Кто-то не знает о них, кто-то предпочитает не привлекать внимание налоговых инспекторов. В общем, причины могут быть разные. Тем не менее на этапе налогового планирования необходимо оценить все возможные налоговые льготы, которые может использовать компания, сопоставить налоговый эффект с трудоемкостью.

Одним из инструментов налогового планирования и оптимизации является учетная налоговая политика.

Прямые и косвенные расходы

Преимущество косвенных расходов в том, что их можно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полной сумме, без распределения между реализованной продукцией и остатками незавершенного производства (готовой продукции, товаров, работ)*(3).

Компания самостоятельно определяет в учетной налоговой политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Статья 318 Кодекса определяет, что к таковым могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также страховые взносы, начисленные на эти суммы, и амортизация по основным средствам, используемым в производстве. Эти расходы учитываются при формировании базы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (товаров, работ, услуг), в стоимости которых они учтены*(4).

Отметим также, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства*(5).

Соответственно, остальные расходы (за исключением внереализационных*(6)) могут быть отнесены к косвенным. И вот слова "могут быть" таят в себе опасность. Ведь, с одной стороны, свободное толкование норм Кодекса дает широкие возможности для формирования более выгодной для бизнеса учетной налоговой политики, а с другой - налоговые инспекторы и суды могут трактовать такие нормы в пользу бюджета.

Итак, из норм статей 252, 318, 319 Кодекса следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным*(7). А в статье 318 Кодекса отражено положение, предусматривающее включение в состав прямых именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)". Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом компания вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, - делают вывод представители налогового ведомства. Таким образом, право самостоятельно определять перечень расходов требует от компании обоснования принятого решения.

Этот аспект нужно учитывать, так как если компания не сможет доказать обоснованность принятого решения по распределению расходов на прямые и косвенные, то избежать доначисления налогов ей не удастся. Судьи поддержат позицию налоговых инспекторов. Так, например, в одном из споров*(8) организация к прямым расходам отнесла затраты на основную зарплату персонала, участвовавшего в процессе производства готовой продукции, а также социальные начисления на нее. Все остальные расходы, в том числе и материальные, непосредственно участвующие в создании продукции, отнесены к косвенным.

Важно! Согласно статье 318, а также подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным относятся затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Налоговые инспекторы не согласились с таким подходом, поскольку материальные расходы, состоящие из стоимости сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве продукции, являются прямыми. Судьи поддержали контролеров, указав, что произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит Кодексу.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 февраля 2010 г. N Ф09-799/10-С3

Вместе с тем, выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Весьма спорный вопрос: как квалифицировать расходы на работы, выполненные подрядными организациями? По мнению налогового ведомства*(9), если часть работ компания выполняет собственными силами, а отдельные этапы работ выполняются силами привлеченных субподрядных организаций, то стоимость последних следует учитывать в составе прямых расходов.

А вот Минфин России*(10) разъяснял, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также на выполнение этих работ (услуг) структурными подразделениями компании могут относиться к косвенным расходам. При этом расходы на оплату подрядчикам за выполненные работы признаются*(11) в целях налогообложения при методе начисления на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

В других разъяснениях Минфин России указывает*(12), что глава 25 Кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, однако из норм статей 252, 318, 319 Кодекса следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Как видим, все опять сводится к обоснованности решения об отнесении каждого конкретного вида расходов к прямым или косвенным. При этом надо учитывать, что налоговое ведомство в уже упомянутом выше письме*(13) сообщает, что отдельные затраты, связанные с производством товаров, работ или услуг, могут быть отнесены к косвенным только в том случае, если нет возможности учитывать их как прямые.

Есть судебная практика*(14), подтверждающая право компаний включать расходы на оплату работ субподрядных организаций в состав косвенных расходов. Несмотря на то, что налоговые инспекторы настаивали на отнесении таких затрат в состав прямых, судьи указали следующее. Одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством, к прямым является указание на то в учетной политике организации. Поскольку в учетной политике расходы по субподрядным компаниям в перечне прямых расходов не указаны, соответственно, они правомерно отнесены в состав косвенных расходов.

Из перечня, приведенного в пункте 1 статьи 318 Кодекса, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные расходы, но только определяемые подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Расходы на субподрядные работы предусмотрены другой нормой - подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса. Следовательно, возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 Кодекса, поэтому они относятся к косвенным.

Таким образом, ни в статье 318, ни в главе 25 Кодекса не содержатся какое-либо указание или рекомендация принимать для целей налогообложения затраты на выполненные субподрядчиками работы именно как прямые расходы. Более того, как видно из статьи 318 Кодекса, затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье.

Также судьи отметили, что в качестве экономически обоснованных показателей, подтверждающих методику распределения затрат на прямые и косвенные, выступают суммы стоимости выполненных на объекте строительства работ. При этом основная доля расходов, понесенных при строительстве, приходится на работы, которые велись непосредственно силами самого налогоплательщика. Кстати, для этого приобреталось в том числе и дорогостоящее оборудование.

В другом аналогичном споре судьи также встали на сторону компании*(15). По их мнению, в отношении не указанных в абзаце 3 пункта 1 статьи 318 Кодекса материальных расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством, что следует из абзаца 5 пункта 1 статьи 318 Кодекса.

Итак, утвердив в учетной налоговой политике перечень прямых и косвенных расходов, компания может регулировать, какие расходы она будет единовременно списывать, не распределяя их на несколько отчетных (или налоговых) периодов, а какие все же придется распределять. При этом указанные выше налоговые риски нельзя игнорировать. Вполне возможно, что налоговая выгода может оказаться несопоставима с суммой судебных издержек, налоговых доначислений, штрафов.

Льготы по НДС при финансовом планировании

Налоговое законодательство предусматривает определенные налоговые льготы. Сразу отметим, что их использование компанией автоматически влечет дополнительный контроль со стороны налоговых инспекторов.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Есть операции, по которым льготы по НДС применять нужно, а есть и такие, по которым выгоднее отказаться. Правда, отказаться можно от льгот по необлагаемым операциям, которые поименованы в пункте 3 статьи 149 Кодекса, а также от некоторых льгот по операциям, указанным в других пунктах этой статьи Кодекса. Срок для отказа от льготы установлен законодательно. Так, заявление об отказе надо представить в налоговую инспекцию не позднее 1-го числа налогового периода, с которого компания намерена отказаться от льготы по НДС или приостановить ее использование*(16). При этом период отказа не может быть меньше года и распространяется он на все соответствующие операции. Если впоследствии компания примет решение вернуться к применению льготы, освобождающей от НДС, то необходимо подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию*(17).

Соответственно, при отказе от льготы компания в общем порядке начисляет НДС при реализации товаров (работ, услуг), а "входящий" налог принимает к вычету.

Если же по каким-то причинам компания опоздала с заявлением об отказе, но все же самовольно решила выставлять счета-фактуры при реализации, то это грозит ей определенными проблемами.

Во-первых, сумму НДС, указанную в выставленных счета-фактурах, нужно перечислить в бюджет*(18). Во-вторых, налоговики с высокой долей вероятности снимут вычет НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретались для выполнения таких операций. В-третьих, у компании возникнет необходимость вести раздельный учет, а принципы его ведения должны быть закреплены в учетной политике. Причем судебная практика в таком споре на стороне налоговых инспекторов*(19).

Амортизационная премия и первоначальная стоимость

Компания вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. А по основным средствам, относящимся к 3-7 амортизационным группам, размер амортизационной премии составляет не более 30 процентов*(20). Данная налоговая льгота не применяется в том случае, если основные средства получены безвозмездно.

Аналогично можно списать единовременно премию в налоговые расходы затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов ОС с учетом положений статьи 257 Кодекса.

Пример

В январе 2016 г. введены в эксплуатацию два объекта основных средств. Одно относится ко второй амортизационной группе, а другое - к пятой. Согласно учетной политике для целей налогообложения компания применяет амортизационную премию в размере 10%, а в отношении объектов 3-7 амортизационных групп - 25%.

Первоначальная стоимость составила (без НДС) 150 000 руб. и 240 000 руб. соответственно, срок полезного использования - 2 года и 7 лет. Рассмотрим варианты налоговой экономии по налогу на прибыль при применении амортизационной премии и без нее (линейный метод начисления амортизации) (см. таблицу).

Налог на прибыль при применении амортизационной премии и без нее

N п/п	Месяц начисления амортизации	I объект с применением амортизационной премии	II объект с применением амортизационной премии	I объект без применения премии	II объект без применения премии
1	Январь	15 000	60 000	6250	2857
2	Февраль	5625	2143	6250	2857
3	Март	5625	2143	6250	2857
4	Итого за I квартал сумма амортизации по каждому объекту	26 250	64 286	18 750	8571
5	Сумма налога на прибыль, приходящаяся на соответствующую сумму амортизации (20%)	18 107		5464

1. Рассчитаем размер амортизационной премии:

150 000 руб. х 10% = 15 000 руб.;

240 000 руб. х 25% = 60 000 руб.

2. Сумма амортизации при линейном методе:

(150 000 - 15 000) х 1/24 = 5625 руб.;

(240 000 - 60 000) х 1/84 = 2143 руб.

3. Если амортизационная премия не применяется, то сумма ежемесячной амортизации составит:

150 000 руб. х 1/24 = 6250 руб.;

240 000 руб. х 1/84 = 2857 руб.

Таким образом, за I квартал сумму налога на прибыль можно существенно сократить при использовании такого инструмента, как амортизационная премия. В нашем случае очевидна экономия на налоге при использовании амортизационной премии.

Однако есть одно ограничение по применению амортизационной премии, которое может свести на нет всю экономию. Напомним, что при реализации основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы амортизационной премии нужно включить в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта*(21). Поэтому данный инструмент целесообразно применять, если можно с определенной точностью спрогнозировать судьбу основного средства на ближайшие пять лет.

Вычеты НДС и их перенос на будущие периоды

Вычет НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, основным средствам и т.д. - это предусмотренное Кодексом право налогоплательщика*(22). Сумма вычетов может превышать сумму начисленного налога, например, при вводе в эксплуатацию объекта основных средств. Если такое случается, то у компании возникает сумма НДС к возмещению из бюджета. Порядок возврата налога в этой ситуации прописан в статье 176 Кодекса.

В то же время есть установленный налоговым ведомством так называемый размер "безопасной" доли вычета по НДС. Он зависит от региона. Информацию можно найти на официальном сайте ФНС России nalog.ru.

Если компания за налоговый период по НДС показала большую сумму налогового вычета, чем предусмотрено вышеназванным нормативом, то высока вероятность того, что она получит письмо от инспекции с требованием предоставления пояснений. Как правило, в этом требовании есть и альтернатива - представить уточненную налоговую декларацию, соответственно, повысив сумму НДС к уплате. И дальше уже выбор за налогоплательщиком, как поступить.

Некоторые, чтобы сразу избежать проблем с инспекцией, переносят часть вычетов на следующие налоговые периоды. Ведь такое право с 2015 года закреплено законодательно*(23). Однако в Кодексе не урегулирован вопрос о том, какой датой в дальнейшем включать в книгу покупок остаток вычета по НДС. По мнению автора, этот аспект нужно закрепить в учетной налоговой политике компании. Например, прописав, что по каждому счету-фактуре, вычет по которому отражается в книге покупок частями, составляется расчет признания суммы вычета. При этом дата отражения его в книге покупок - последнее число третьего месяца налогового периода. Можно установить и иной порядок отражения частичных вычетов в книге покупок. Это необходимо для того, чтобы если налоговые инспекторы при проверке усомнятся в законности принятия части вычета НДС, то компания могла обосновать свою позицию положением учетной политики.

Также рекомендуем прописать в учетной политике возможность переноса вычета не на следующий налоговый период, а через один или через два.

Дата документа как дата признания расхода

Для определенной категории внереализационных доходов и внереализационных расходов, среди которых операции по аренде, пользованию объектами интеллектуальной собственности и иные аналогичные доходы (расходы), Кодекс *(24) позволяет установить любой из следующих моментов признания:

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

В данном случае организация, прописав в учетной политике для каждой такой категории доходов и расходов свой момент признания, может регулировать порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. При этом надо учитывать, что при бумажном документообороте датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, является дата составления указанных документов. Такую позицию еще в 2009 году высказало УФНС России по городу Москве*(25).

Письмо УФНС России по г. Москве от 6 августа 2009 г. N 16-15/080966

Однако такая свобода, предоставленная Кодексом, может быть несколько опасна для налогоплательщиков, поскольку общий принцип определения доходов и расходов при методе начисления сформулирован в Кодексе следующим образом. Доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты*(26).

Надо четко понимать, соответствующий доход (расход) является для компании внереализационным или от реализации. Поскольку те же доходы и расходы по договорам аренды вполне могут относиться к основной деятельности компании, если в структуре доходов имеют существенный вес. Кстати, уровень существенности, который учитывается при определении структуры доходов, также устанавливается учетной политикой.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ)

*(2) приложение N 3 к Приказу

*(3) п. 2 ст. 318 НК РФ

*(4) ст. 319 НК РФ

*(5) п. 2 ст. 318 НК РФ

*(6) ст. 265 НК РФ

*(7) письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@

*(8) пост. ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10)

*(9) письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@

*(10) письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531

*(11) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(12) письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603

*(13) письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@

*(14) пост. ФАС ПО от 21.01.2014 N Ф06-1279/13

*(15) пост. ФАС СКО от 25.07.2014 N Ф08-4831/14

*(16) п. 5 ст. 149 НК РФ

*(17) письмо Минфина России от 07.08.2014 N 03-07-РЗ/39083

*(18) письмо Минфина России от 19.09.2013 N 03-07-07/38909

*(19) определение ВС РФ от 29.09.2014 N 305-КГ14-1990; пост. ФАС МО от 22.07.2014 N Ф05-7443/14

*(20) п. 9 ст. 258 НК РФ

*(21) п. 9 ст. 258 НК РФ

*(22) ст. 171, 172 НК РФ

*(23) п. 1.1 ст. 172 НК РФ

*(24) подп. 3 п. 4 ст. 271, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(25) письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966

*(26) п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ