Пени за неуплату авансовых платежей по УСН (Е. Лазукова, С. Родюшкин, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2016 г.)

Пени за неуплату авансовых платежей по УСН

Е. Лазукова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер

С. Родюшкин,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2016 г., с. 82-84.

Если по итогам 2015 года сумма исчисленного налога окажется меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то налогоплательщик вправе требовать соразмерного уменьшения размера пеней, начисленных за неуплату авансового платежа.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу*(1). Отчетными периодами для налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года*(2).

При применении УСН авансовые платежи по налогу должны уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом*(3). Сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, рассчитывается с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по данному налогу, которые засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период*(4).

Обязанность по уплате авансовых платежей - предварительных платежей по налогу - признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога*(5). При этом в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными Налоговым кодексом сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени*(6).

Пени начисляются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации*(7).

Пример

Авансовый платеж при УСН за I квартал 2015 г. составил 211 483,00 руб. (уплачен). За 6 месяцев 2015 г. нарастающим итогом авансовый платеж составил 377 173,00 руб., и доплата за II квартал 2015 г. получается 165 691,00 руб. (доплата не уплачена). За 9 месяцев 2015 г. нарастающим итогом авансовый платеж составил 279 063 руб., за III квартал 2015 г. нет авансового платежа (убыток).

Правильно ли будет, если сейчас организация уплатит 67 580,00 руб. (279 063 - 211 483)?

Нужно ли обязательно уплатить за II квартал 2015 г. авансовый платеж в размере 165 691 руб. и начислить пени за II квартал 2015 г.?

В рассматриваемом случае размер начисленных пеней определится лишь по итогам года, когда будет представлена*(8) налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения*(9).

Максимально возможный размер пеней определяется суммой не оплаченного в срок авансового платежа (165 690 руб.) и датой его фактической уплаты или (в случае неуплаты) моментом наступления срока уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - налог).

Однако если по итогам 2015 г. сумма исчисленного налога окажется меньше 377 173 руб. (сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода), то налогоплательщик вправе требовать соразмерного уменьшения размера пеней, начисленных за неуплату указанного авансового платежа.

В том случае, если сумма исчисленного налога по итогам 2015 г. не превысит 211 483 руб. (сумма своевременно уплаченного авансового платежа), величина соразмерного уменьшения пеней должна составить 100%.

Вне зависимости от фактических сроков перечисления платежей в соответствующем разделе Декларации по строке 020 будет указана сумма 211 483 руб., а по строке 040 - сумма 165 690 руб. По строке 070 соответствующего раздела Декларации сумма отсутствует, однако в строке 080 этого раздела будет отражена сумма, равная 98 110 руб. (сумма авансового платежа к уменьшению по сроку не позднее 25 октября отчетного года).

В рассмотренном примере организацией не был уплачен авансовый платеж по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по сроку 25 июля 2015 года. Отметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день*(10). Поскольку 25 июля 2015 года приходится на субботу, то авансовый платеж по данному сроку должен был быть перечислен в бюджет не позднее 27 июля 2015 года. Соответственно, с 28 июля 2015 года на сумму неуплаченного авансового платежа (в данном случае на 165 690 руб.) подлежат ежедневному начислению пени.

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога*(11). За 2015 год налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, должен быть уплачен не позднее 31 марта 2016 года для юридических лиц, для индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля 2016 года*(12).

Таким образом, пени по авансовому платежу, не уплаченному за полугодие 2015 года, должны продолжать начисляться вплоть до указанных дат или до даты фактического погашения задолженности по данному авансовому платежу. Так, например, если вся сумма задолженности (165 690 руб.) будет перечислена в бюджет 9 октября 2015 года, то пени будут начислены за период с 28 июля 2015 года по 8 октября 2015 года.

Однако в пункте 14 Постановления ВАС N 57 также указано, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Здесь отметим, что, по мнению Минфина России*(13), указанную позицию ВАС РФ следует учитывать и в случае, когда по итогу налогового периода сумма исчисленного налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (или минимального налога), оказалась меньше суммы авансовых платежей по этому налогу, подлежавших уплате в течение этого налогового периода.

Таким образом, если по итогам 2015 года сумма исчисленного налога (отражаемая по строке 133 или 243 Декларации) окажется меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода (в нашем примере - 377 173 руб.), то налогоплательщик вправе требовать соразмерного уменьшения размера пеней, начисленных за неуплату авансового платежа.

Косвенно данный вывод подтверждает постановление ФАС Уральского округа*(14), в котором суд отказал в удовлетворении требования налогоплательщика обязать налоговый орган произвести соразмерное уменьшение пеней по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, поскольку материалами дела подтвержден факт исчисления налогоплательщиком данного налога по итогам налогового периода, сумма которого не меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате по итогам отчетных периодов.

Иными словами, расчет пеней исходя из суммы не оплаченного в срок авансового платежа (165 690 руб.) и даты его фактической уплаты или (в случае неуплаты) момента наступления срока уплаты налога определяет максимально возможный размер пеней в рассматриваемой ситуации.

Однако вопросы практической реализации механизма соразмерного уменьшения пеней Постановлением ВАС N 57 не урегулированы. Специалисты Минфина России и ФНС России, говоря о возможности соразмерного уменьшения пеней, начисляемых на несвоевременно уплаченные авансовые платежи по налогу на прибыль, сообщают, что на практике налоговые органы используют следующий механизм расчета пеней*(15).

Пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пени начисляются на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансовый платеж, исчисленный исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода. Если по итогам налогового периода организацией получен убыток, то пени, начисленные на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по отчетным периодам, подлежат сторнированию.

Суды также придерживаются позиции, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, то пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей подлежат пересчету и начислению в пределах суммы фактически исчисленного налога на прибыль*(16).

А в другом деле*(17) судьи пришли к следующему выводу: "Необходимость соразмерного уменьшения пеней, на которую указал Пленум ВАС РФ в пункте 14 Постановления от 30.07.2013 N 57, означает, что в случае, если авансовые платежи по итогам налогового периода уменьшаются на 100%, то и пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, подлежат уменьшению на 100%, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога". Данный вывод был поддержан кассационной инстанцией*(18).

Важно! Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (абзац третий п. 3 ст. 58 НК РФ). То есть наложение штрафа за несвоевременную (неполную) уплату в течение налогового периода авансовых платежей по налогу Налоговым кодексом не предусмотрено.

Перенеся указанный вывод на расчет пеней по авансовым платежам по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, применительно к приведенному примеру можно сделать вывод: в том случае, если сумма исчисленного по итогам 2015 года налога (отражаемая по строке 133 или строке 243 Декларации) не превысит 211 483 рубля (сумма своевременно уплаченного авансового платежа), величина соразмерного уменьшения пеней должна составить 100 процентов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 346.19 НК РФ

*(3) п. 7 ст. 346.21 НК РФ

*(4) пп. 3, 4, 5 ст. 346.21 НК РФ

*(5) п. 3 ст. 58 НК РФ

*(6) ст. 75 НК РФ

*(7) пп. 3, 4 ст. 75 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 346.23 НК РФ

*(9) утв. приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/352@ (далее - Декларация)

*(10) п. 7 ст. 6.1 НК РФ

*(11) п. 14 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление ВАС N 57)

*(12) п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ

*(13) письма Минфина России от 24.02.2015 N 03-11-06/2/9012, от 12.05.2014 N 03-11-11/22105, от 16.08.2013 N 03-02-08/33518

*(14) пост. ФАС УО от 20.01.2010 N Ф09-10965/09-С3

*(15) письма Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18934, от 13.11.2009 N 3-2-06/127

*(16) пост. ФАС ПО от 26.06.2012 N Ф06-4326/12

*(17) пост. Одиннадцатого ААС от 20.01.2014 N 11АП-22074/13

*(18) пост. ФАС ПО от 29.04.2014 N Ф06-5541/13