НДС при вынужденном отказе от применения УСНО (Н.В. Фирфарова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

НДС при вынужденном отказе от применения УСНО

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 21-28.

Если предприятие соответствует критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ, оно смело может выбрать для себя упрощенную систему налогообложения - специальный налоговый режим, несомненно обладающий рядом преимуществ перед традиционным режимом налогообложения, максимально способный учитывать интересы промышленных производителей, которые имеют бизнес с высокой долей затрат. Но необходимо помнить об особенности "упрощенки" - при несоблюдении установленных НК РФ ограничений для ее применения налогоплательщику в обязательном порядке нужно будет перевести деятельность на ОСНО, которая характеризуется высокой совокупной налоговой нагрузкой, основную долю в которой составляет НДС.

В связи с этим поговорим о вынужденном отказе от УСНО применительно к возникновению обязательств, связанных с исчислением и уплатой НДС, и обсудим нюансы, о которых следует помнить, чтобы не спровоцировать своими действиями налоговые споры.

Причины потери права на "упрощенку"

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ установлены ограничения для применения УСНО. Если налогоплательщиком допущено превышение предельных значений показателей (доходов, доли участия других организаций, средней численности работников, остаточной стоимости основных средств), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение "упрощенки" и перешедшим на традиционную систему налогообложения.

На стр. 22 в таблице представлены подробная информация по показателям, установленным п. 4 ст. 346.13 НК РФ, и пояснения к ним.

Критерий	Предельное значение показателя	Налоговая норма	Пояснение
Размер дохода (выручки) компании	60 млн. руб.	Пункт 4 ст. 346.13 НК РФ	Названная величина индексируется на коэффициент-дефлятор*, учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Таким образом, предельный размер дохода, ограничивающий право на применение "упрощенки", составляет на 2015 год 68,8 млн. руб. (60 млн. руб. х 1,147). При его превышении налогоплательщик считается утратившим право применения УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение
Доля участия других организаций в компании	25%	Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ	Компания, в которой доля участия других организаций - свыше предельного значения, обязана перейти на ОСНО с начала того квартала, в котором внесены изменения в ЕГРЮЛ об увеличении доли участия других организаций (см. Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-11-06/1/160, Постановление АС ЗСО от 08.09.2014 по делу N А75-8692/2012)
Средняя численность работников	100 чел.	Подпункт 15 п. З ст. 346.12 НК РФ	Если в течение отчетного (налогового) периода произошло превышение данного показателя, то предприятие теряет право на применение УСНО с начала того квартала, в котором такое превышение имело место. Численность работников определяется на основании Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428
Остаточная стоимость основных средств	100 млн. руб.	Подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ	Право на применение УСНО утрачивается с начала того квартала, в котором допущено превышение установленного значения. При этом учитываются только ОС, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом** в соответствии с гл. 25 НК РФ
* В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 коэффициент-дефлятор на 2015 год равен 1,147. В 2016 году он увеличится до 1,329 (Приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772). ** С 01.01.2016 увеличивается стоимостной лимит для признания в налоговом учете имущества амортизируемым: он составляет более 100 000 руб. Данный критерий применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию с названной даты (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 7 ст. 2, п. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

Если хотя бы одно из названных событий произошло, предприятию необходимо выполнить ряд действий, связанных с переходом на ОСНО.

Обязанности при утрате права на применение УСНО

Сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором утрачено право на применение УСНО, подав соответствующее уведомление по форме 26.2-2, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@ (п. 5 ст. 346.13 НК РФ)*

Представить в инспекцию декларацию по УСНО не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право применять "упрощенку" (п. 3 ст. 346.23 НК РФ) (при ее непредставлении наступает ответственность по ст. 119 НК РФ) и уплатить единый "упрощенный" налог по итогам последнего отчетного периода работы на УСНО**

                                   |

Исчислить и уплатить суммы налогов, подлежащих уплате при ОСНО в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организа- ций, начиная с первого месяца квартала, в котором утрачено право на применение УСНО (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

* За   непредставление   уведомления   в   ИФНС  налогоплательщик   несет

ответственность  в  порядке,  установленном ст. 126 НК РФ (см. Письмо ФНС

России от 12.08.2015 N ГД-4-3/14234).

** К примеру,  если  право  на применение УСНО утрачено с IV квартала, то

"упрощенный"  налог  надо  рассчитать исходя  из  показателей  за  девять

месяцев.

Следует отметить, что пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на ОСНО, не уплачиваются в силу абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Но если переход осуществлен не был или был произведен несвоевременно, то за несвоевременную уплату ежемесячных платежей по истечении квартала, в котором бывшие "упрощенцы" обязаны были перейти на "традиционку", ими уплачиваются пени и штрафы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-11-09/40378).

Об обязанностях по исчислению и уплате НДС

Компания, утратившая право на применение УСНО, автоматически становится плательщиком НДС по всем основаниям, установленным гл. 21 НК РФ, с 1-го числа первого месяца квартала, в котором произошла утрата права на применение данного спецрежима.

Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом обложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в частности для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Значит, обязанность уплатить НДС у бывшего "упрощенца" в первый раз возникнет не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев квартала, следующего за кварталом, в котором им утрачено право на применение УСНО. Так, если, к примеру, данное право утрачено с III квартала, то по 1/3 от суммы НДС, рассчитанной к уплате за III квартал, нужно уплатить не позднее 25 октября, 25 ноября и 25 декабря.

Примечание. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Право на вычет "входного" НДС

При переходе на ОСНО действует правило, установленное п. 6 ст. 346.25 НК РФ: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО, принимаются к вычету при переходе на ОСНО в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС. Иными словами, если названные товары (работы, услуги) в дальнейшем используются в операциях, облагаемых НДС, и у компании имеются счета-фактуры и первичные документы, подтверждающие факт их приобретения, то она вправе заявить по ним к вычету суммы "входного" налога (ст. 166, п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором осуществлен переход с УСНО на ОСНО.

При этом в первом квартале работы на данном режиме к вычету принимаются предъявленные налогоплательщику суммы НДС:

- по товарам, приобретенным, но не реализованным в период применения УСНО;

- по строительным работам, принятым в период применения УСНО, и товарам, приобретенным в этот период для строительства ОС, если построенный объект введен в эксплуатацию после перехода на ОСНО*(1).

По товарам (работам, услугам), оплаченным в период применения УСНО, но полученным после перехода на ОСНО, НДС может быть принят к вычету после принятия товаров (работ, услуг) к учету.

Аналогичного мнения придерживаются компетентные органы (см., к примеру, письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563). При этом они отмечают: правом на вычет, предусмотренным п. 6 ст. 346.25 НК РФ, могут воспользоваться исключительно компании, применявшие ранее УСНО с объектом "доходы минус расходы" (см. Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).

Но справедливы ли подобные рассуждения чиновников? В пункте 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о расходах, вычитаемых из базы по налогу на УСНО. Вправе ли в таком случае руководствоваться обозначенной нормой бывшие "упрощенцы", применявшие объект налогообложения "доходы"? Из вышеупомянутых разъяснений официальных органов следует, что "доходники" не могут воспользоваться правом на вычет НДС.

Судебные споры, возникающие при решении данного вопроса, дошли до КС РФ. Налогоплательщик, обратившись в высшую судебную инстанцию, предпринял попытку оспорить норму п. 6 ст. 346.25 НК РФ, полагая, что она нарушает конституционный принцип равенства, ставя организации, применяющие УСНО и выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, в преимущественное положение перед теми, кто выбрал объект налогообложения "доходы".

К сожалению, выводы, сделанные высшим судом, носят неблагоприятный для налогоплательщика характер. В Определении КС РФ от 22.01.2014 N 62-О указано: хотя "доходники" и не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). "Упрощенцы" по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения, решая таким образом, когда и как им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Следовательно, правом на вычет "входного" НДС могут воспользоваться только организации, применявшие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

После опубликования Определения КС РФ N 62-О арбитражные суды при разрешении споров, возникших в схожих ситуациях, принимают решения с учетом обозначенной в нем позиции (см., например, постановления АС ЦО от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015 по делу N А54-3621/2014, АС ПО от 11.06.2015 N Ф06-24102/2015 по делу N А55-24068/2014, от 21.02.2014 по делу N А12-13958/2013).

Основные средства: отдельный разговор

Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, при применении ОСНО первоначальная стоимость основного средства (далее - ОС), относящегося к амортизируемому имуществу, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. При этом налогоплательщик имеет право уменьшить "входной" НДС, предъявленный ему при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Расходы на приобретение ОС в период применения УСНО принимаются в состав расходов при определении объекта налогообложения с момента их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, до момента ввода объектов ОС в эксплуатацию расходы на их приобретение не включаются в состав расходов, учитываемых при определении базы по единому налогу.

На основании изложенного в отношении "входного" НДС по объектам ОС, которые уже были задействованы налогоплательщиком в периоде применения им УСНО, и финансисты, и налоговики придерживаются следующего мнения: НДС, относящийся к остаточной стоимости ОС, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСНО, к вычету при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, не принимается. Порядок применения вычетов по НДС, относящегося к ОС, ранее принятым в состав расходов при применении "упрощенки" с учетом этого налога, НК РФ не предусмотрен (письма ФНС России N ГД-4-3/4136@, Минфина России от 05.03.2013 N 03-07-11/6648, от 27.06.2013 N 03-11-11/24460).

Если же ОС, приобретенное в период применения УСНО, введено в эксплуатацию уже во время применения ОСНО и используется в облагаемой НДС деятельности, то "входной" налог можно принять к вычету (письма ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19225, от 16.05.2013 N 03-07-11/17002, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Отметим, что данный подход, по мнению компетентных органов, распространяется на налогоплательщиков, применявших до перехода на ОСНО "упрощенку" как с объектом "доходы", так и с объектом "доходы минус расходы" (см., например, Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Однако суды не разделяют подобную точку зрения. Так, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 по делу N А41-1828/13 арбитры указали: из п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что при переходе с упрощенного на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но еще должны быть вычитаемы из налоговой базы. Если налогоплательщик избрал объект налогообложения "доходы", то в связи с этим, по мнению арбитров, у него не возникло право на применение вычета по НДС*(2).

ФАС ЗСО в Постановлении от 13.09.2013 по делу N А27-16274/2012 указал: только в случае, если налогоплательщиком выбран объект налогообложения "доходы минус расходы", он вправе в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ отнести суммы НДС к расходам.

Поскольку налогоплательщик, ранее применявший УСНО с объектом налогообложения "доходы", не имея возможности отнести сумму НДС к расходам, получил налоговую выгоду в виде более низкой (6, а не 15%) ставки по единому налогу, такой "упрощенец" не вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему в период применения УСНО (см. также Постановление ФАС ПО от 21.02.2014 по делу N А12-13958/2013*(3)).

Вместе с тем некоторые суды высказываются следующим образом: действие нормы п. 6 ст. 346.25 НК РФ не распространяется на расходы на создание и приобретение ОС. В Постановлении АС ЦО от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015 по делу N А54-3621/2014 рассмотрена следующая ситуация: налогоплательщик утратил право на применение УСНО и перешел на ОСНО. В отношении суммы НДС, включенной в состав товаров и работ, приобретенных для строительства объекта ОС, налогоплательщик применил норму п. 6 ст. 346.25 НК РФ, руководствуясь тем, что объект ОС не был введен в эксплуатацию в период применения УСНО. Однако арбитры сочли, что налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет, поскольку НДС, предъявленный подрядчиками и поставщиками в период применения УСНО, должен учитываться в стоимости этого ОС.

По смыслу положений пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе ОС, приобретенных в период применения УСНО, принимать к вычету неправомерно, поскольку он должен включаться в их стоимость (Постановление АС ВВО от 19.06.2015 N Ф01-951/2015 по делу N А31-409/2014*(4)).

Суды также исходят из того, что факт принятия на учет ОС не свидетельствует о возникновении права на вычет НДС, потому что противоречит положениям ст. 172 НК РФ: в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ возможность заявить в вычетах сумму НДС возникает только по приобретенным в период применения УСНО товарам (см. Постановление ФАС ДВО от 22.10.2013 N Ф03-4764/2013 по делу N А24-54/2013).

На основании вышеизложенного отметим, что налогоплательщику, воспользовавшемуся нормой п. 6 ст. 346.25 НК РФ, при переходе на ОСНО будет весьма затруднительно отстоять свое право на применение вычета по НДС по ОС, приобретенным (созданным) им в период применения УСНО.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. Письмо Минфина России от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844.

*(2) Выводы, сделанные судом, поддержаны в Постановлении ФАС МО от 09.01.2014 N Ф05-16386/2013 и Определении ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-4670/14.

*(3) Определением ВАС РФ от 30.05.2014 N ВАС-7262/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВС РФ от 15.10.2015 N 301-КГ15-12232 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.