НДФЛ: спорных ситуаций станет меньше (Т.М. Медведева, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

НДФЛ: спорных ситуаций станет меньше

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 63-71.

Президиум ВС РФ 21 октября 2015 года выпустил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (далее - Обзор). Этот обзор по своей сути является для нижестоящих судебных инстанций инструкцией, где прописан порядок рассмотрения споров по спорным ситуациям, связанных с исчислением НДФЛ. Впрочем, некоторые из приведенных в Обзоре позиций являются уже устоявшимися, так что их включение в данный документ можно рассматривать в качестве публикации своеобразной памятки по подоходному налогу. Но есть и позиции, которые заслуживают особого внимания.

В Обзоре представлены позиции по вопросам как исчисления НДФЛ (о включении тех или иных выплат в налогооблагаемую базу), так и предоставления стандартных и имущественных вычетов по названному налогу. В рамках статьи будут приведены наиболее интересные и полезные для правоприменительной практики позиции, посвященные порядку исчисления налога при выплате физическим лицам дохода в денежной и натуральной формах, а также реализации ими права на налоговые вычеты.

Экономическая выгода: ситуации, когда она возникает, а когда нет

Как вы понимаете, речь в данном случае пойдет о ситуациях, когда плату за товары (работы, услуги) производит не физическое лицо, а налоговый агент.

Оплата аренды жилого помещения

Минфин на протяжении нескольких лет высказывает мнение о необходимости включения суммы оплаты работодателем арендуемого жилья для своих иногородних работников в их доход, подлежащий налогообложению (см. письма от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 13.08.2014 N 03-04-06/40543, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369). То есть финансисты считают указанные суммы доходом в натуральной форме, который в соответствии с п. 1 ст. 210 и п. 1 ст. 211 НК РФ подлежит включению в облагаемую базу для исчисления НДФЛ.

Налоговики так же категоричны, как и финансисты, что подтверждают многочисленные примеры судебных актов.

Однако арбитры в большинстве своем демонстрируют дифференцированный подход к разрешению подобных споров. Они считают, что при решении вопроса о возникновении дохода в указанных обстоятельствах необходимо учитывать направленность затрат на оплату за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Если понесенные налоговым агентом затраты направлены на удовлетворение личных потребностей физического лица, то возникает доход в натуральной форме. В случае, когда эти затраты понесены для достижения целей, преследуемых работодателем (в частности, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.), подобного дохода не возникает.

Как подчеркивается в п. 3 Обзора, одного лишь факта предоставления гражданину оплаченных за него благ (в результате чего в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица) недостаточно для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ.

Применительно к анализируемой ситуации это означает следующее. Договор аренды жилых помещений, заключенный по инициативе работодателя, свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса работника. Соответственно, суммы арендной платы не являются его доходом в натуральной форме.

Оплата благ для работников "оптом"

Даже если понесенные налоговым агентом затраты направлены на удовлетворение личных потребностей самих работников, выгода, полученная ими в натуральной форме, не всегда облагается НДФЛ. Это характерно для ситуаций, когда персонифицировать доход каждого работника не представляется возможным - например, если сотрудники участвуют в праздничном мероприятии, на котором выступают приглашенные артисты, а потребление напитков и блюд организовано по принципу шведского стола. В подобной ситуации налоговый агент по объективным причинам не может определить, какую экономическую выгоду получил каждый принявший участие в мероприятии работник. Значит, никакие штрафные санкции по ст. 123 НК РФ работодателю не грозят (п. 5 Обзора).

Добавим: изложенный в обозначенном пункте подход согласуется с позицией Минфина по данному вопросу (см., например, Письмо от 07.09.2015 N 03-04-06/51326).

В то же время Президиум ВС РФ подчеркнул, что в обязанности налогового агента входит учет доходов, полученных работником. Такая обязанность предусмотрена п. 1 ст. 230 НК РФ. Поэтому ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно она может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента по ст. 123 НК РФ.

Оплата проезда и прочие компенсационные выплаты

Трудовое законодательство выделяет два вида компенсационных выплат. К первому относятся денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и не облагаются НДФЛ.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. К ним, в частности, отнесены выплаты компенсационного и стимулирующего характера (например, компенсации за особые условия труда). При этом компенсации в смысле названной статьи являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

Для цели освобождения от НДФЛ тех или иных выплат определяющее значение имеет характер данной выплаты, а не ее наименование (например, надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.). Скажем, если надбавка к заработной плате за передвижной характер работы рассчитывалась по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца, то подобные выплаты по своему характеру относятся к компенсационным, несмотря на то что именовались надбавками к окладу и были ошибочно включены в систему оплаты. С подобных выплат НДФЛ можно не удерживать (п. 4 Обзора).

Добавим: Минфин также считает, что выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками сотрудников организации, чья работа носит разъездной характер, не облагаются НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (см. письма от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1482, от 25.10.2013 N 03-04-06/45182).

А вот в Определении ВАС РФ от 07.11.2013 N ВАС-14952/13 по делу N А43-23164/2012 был сделан несколько иной вывод. Арбитры указали: для освобождения от НДФЛ сумм компенсаций за разъездной характер работы помимо установления их размера в локальных актах или трудовых договорах необходимо иметь приказы о направлении работников в служебные поездки и документы, подтверждающие понесенные ими расходы.

Компенсация морального вреда потребителю, а также выплата ему неустоек и штрафов

В соответствии со ст. 15 Закона N 2300-1*(1) моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем (исполнителем, продавцом, уполномоченной организацией или уполномоченным индивидуальным предпринимателем, импортером) прав потребителя, предусмотренных законами и правовыми актами РФ, регулирующими отношения в области защиты прав потребителей, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины.

Размер компенсации морального вреда определяется судом (ст. 151, п. 2 ст. 1101 ГК РФ).

Из пункта 3 ст. 217 НК РФ следует, что все виды установленных законодательством компенсационных выплат, которые связаны, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, не подлежат обложению НДФЛ.

Исходя из упомянутых законодательных норм, Минфин в Письме от 28.05.2013 N 03-04-05/19242 указал: сумма денежных средств, выплачиваемая на основании судебного решения в возмещение морального вреда, причиненного организацией физическому лицу, является компенсационной выплатой, предусмотренной п. 3 ст. 217 НК РФ. Значит, данные средства освобождаются от обложения НДФЛ (см. также письма от 24.05.2013 N 03-04-06/18724, от 25.09.2012 N 03-04-06/9-288).

В пункте 7 Обзора сказано, что выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. 41 и 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения.

Однако помимо компенсации морального вреда Законом N 2300-1 предусмотрена выплата в пользу физического лица неустоек (пени) и штрафа.

Так, в случае нарушения установленных сроков выполнения работы (оказания услуги) или назначенных потребителем новых сроков исполнитель уплачивает ему неустойку (пени) за каждый день просрочки в размере 3% цены работы (услуги). Причем в договоре может быть указан более высокий размер неустойки (пени) (п. 5 ст. 28 Закона N 2300-1).

В соответствии со ст. 13 названного закона суд может взыскать с изготовителя (исполнителя, продавца, уполномоченной организации или ИП, импортера) штраф в размере 50% суммы возмещаемых потребителю убытков.

Как подчеркивается в п. 7 Обзора, упомянутые санкции носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Выплата названных сумм приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя.

Таким образом, суммы неустоек и штрафов включаются в доход гражданина на основании положений ст. 41 и 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.

Кстати, обозначенный подход в отношении налогообложения указанных выплат согласуется с позицией Минфина (см., например, Письмо N 03-04-06/18724).

Налоговые вычеты

Доходы физических лиц, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, можно уменьшить на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Наиболее распространенные вычеты - стандартные и имущественные.

Стандартный налоговый вычет - это, как правило, фиксированная денежная сумма. Его может получить физическое лицо, если на его обеспечении находятся несовершеннолетние дети. Напомним, в 2015 году данный вычет предоставляется, если доход налогоплательщика на превысил 280 тыс. руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). С 2016 года предельную величину законодатель планирует повысить до 350 тыс. руб.

Имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение (строительство) одного или нескольких объектов указанного имущества, но не более 2 млн. руб. в отношении самого жилья (пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ) и не более 3 млн. руб. в отношении процентов (п. 4 ст. 220 НК РФ). В части расходов на покупку (строительство) жилья (а также расходов на погашение процентов по заемным средствам, израсходованным на покупку жилья) данный вычет физическое лицо может получить, обратившись не только в налоговую инспекцию, но и к работодателю (п. 8 ст. 220 НК РФ).

Стандартные вычеты можно суммировать

В соответствии со ст. 218 НК РФ размеры "детских" вычетов в месяц составляют:

- на первого и второго ребенка - 1,4 тыс. руб.;

- на третьего и каждого последующего - 3 тыс. руб.;

- на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет - 3 тыс. руб.;

- на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы - 3 тыс. руб.;

- на каждого ребенка, если у него есть только один родитель - удвоенный вычет.

В первых двух случаях вычет предоставляется до тех пор, пока детям не исполнится 18 лет или 24 года, если они являются учащимися очной формы обучения, аспирантами, ординаторами, интернами, студентами, курсантами.

Между тем на практике случаются ситуации, когда один тот же ребенок может одновременно попасть сразу в две из вышеперечисленных категорий. Например, в семье, уже имеющей двух детей, родился третий ребенок-инвалид. Как определить размер вычета в такой ситуации? Допустимо ли сложение вычета "на третьего ребенка" (3 тыс. руб.) с вычетом "на ребенка-инвалида" (3 тыс. руб.)?

Согласно официальной позиции, изложенной в письмах Минфина России от 18.04.2013 N 03-04-05/13403, от 23.05.2013 N 03-04-05/18294, вычет на ребенка-инвалида в размере 3 тыс. руб. предоставляется вне зависимости от того, каким по счету такой ребенок является. При этом чиновники подчеркивают: законодательством не предусмотрено ни суммирование вычетов, ни предоставление дополнительного вычета в случае, когда ребенок-инвалид является первым ребенком.

Однако в п. 14 Обзора Президиум ВС РФ обозначил иной подход по разрешению обозначенной проблемы.

По буквальному содержанию пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка - 1,4 тыс. руб., на третьего и каждого последующего ребенка - 3 тыс. руб., на каждого ребенка-инвалида - 3 тыс. руб.) определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом.

Эти критерии не указаны в Налоговом кодексе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм. Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4,4 тыс. руб. в месяц исходя из суммы вычетов 1,4 тыс. и 3 тыс. руб.

Если заявление на имущественный вычет написано в середине года

Как упоминалось выше, в силу п. 8 ст. 220 НК РФ ряд имущественных налоговых вычетов может быть предоставлен физическому лицу работодателем до окончания налогового периода. Реализация этого права возможна при одновременном выполнении следующих условий:

- работник обратился к работодателю с соответствующим заявлением (в произвольной форме);

- работник получил в налоговой инспекции письменное подтверждение права на применение указанного вычета.

Между тем положения названной статьи не определяют порядок предоставления имущественного вычета в ситуации, когда работник обращается к работодателю за предоставлением данного вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года.

ФНС в Письме от 22.09.2015 N БС-19-11/233 высказала мнение, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Аналогичную позицию занимает Минфин в Письме от 04.03.2015 N 03-04-05/11260. Суть ее такова: если налогоплательщик обратился к работодателю за получением имущественного налогового вычета в мае, то налоговый агент при определении налоговой базы нарастающим итогом за период с января по май должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить имущественный налоговый вычет. При этом перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за январь - апрель, январь - март и т.д. не производится.

Если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм налога, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган за возвратом, указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в декларации по налогу на доходы физических лиц, представляемой по окончании налогового периода.

По мнению Минфина, применение положений ст. 231 НК РФ в отношении сумм налога, удержанных налоговым агентом до представления налогоплательщиком заявления о получении имущественного вычета, ст. 220 НК РФ не предусмотрено.

Раньше суды соглашались с таким подходом. Например, в Определении ВС РФ от 26.12.2014 N 304-КГ14-6337 по делу N А45-23287/2013 указано, что работодатель не должен возвращать налог, удержанный им до получения заявления о предоставлении вычета.

Но в настоящее время позиция судов поменялась. В Определении ВС РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324 по делу N А56-1600/2014 сделан вывод о том, что организация вправе пересчитать и вернуть НДФЛ, удержанный с начала года, работникам, заявившим об имущественном вычете в середине налогового периода.

Правомерность изложенного подхода теперь закреплена и в п. 15 Обзора. Здесь сказано следующее. При обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, излишне перечисленную в бюджет.

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога в силу п. 1 ст. 231 НК РФ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".