Переоценка основных средств (С.А. Чернов, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Переоценка основных средств

С.А. Чернов,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 16-28.

Интенсивность работы бухгалтера напрямую зависит от даты на календаре. В преддверии нового года она возрастает. И если руководство компании занято в основном общением с партнерами по бизнесу (поздравляет и принимает поздравления с наступающими праздниками), работники бухгалтерской службы готовятся к закрытию года. Один из необходимых этапов работы - переоценка основных средств.

Переоценка ОС в бухгалтерском учете

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Примечание. Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Примечание. До 2011 года переоценка осуществлялась на первое число отчетного года.

Ну а теперь "нормативную" лексику "переведем" на более простой язык. При написании статьи будем опираться также на положения МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(2) и Методические указания по бухгалтерскому учету ОС*(3).

Переоценивать или нет - решает бухгалтер

Первое, на что обратим внимание читателей, - переоценка основных средств - дело добровольное. Предприятие в качестве своей учетной политики должно выбрать либо модель учета ОС по первоначальной стоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять эту политику ко всей группе однородных объектов.

Итак, решение о том, переоценивать на конец года основные средства или нет, принимает бухгалтер. Причем такое решение не может быть принято с бухты-барахты. Для того, чтобы отчетность была достоверна и последовательно показывала финансовое состояние организации от одного календарного года к другому, решение о том, что ОС будут переоценены (если ранее такая переоценка не проводилась), можно принять лишь в отношении приобретенных не так давно ОС. Почему? Предположим, в 2003 году организацией была куплена недвижимость. По понятным причинам в 2015 году отраженная на балансе первоначальная стоимость не соответствует ее рыночной цене. Тем не менее начинать переоценивать ее в 2015 году, при том что и ранее этого не делалось, нецелесообразно.

Обращаем внимание: при принятии решения о переоценке ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Группы однородных объектов

Поясним, что понимается под группой однородных объектов ОС: это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия, например:

- земельные участки;

- здания;

- машины и оборудование;

- автотранспортные средства;

- мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

- офисное оборудование.

В ситуации, если ранее переоценка ОС не осуществлялась, но в дальнейшем торговая организация хочет это делать, по мере приобретения ОС она должна создать новые группы однородных объектов ОС (например, нежилые помещения, приобретенные после 2012 года, транспортные средства, приобретенные после 2014 года, и т.д.) и в отношении этих групп проводить переоценку.

Периодичность проведения переоценки устанавливается учетной политикой

Периодичность проведения переоценки устанавливается учетной политикой организации (переоценка не может быть проведена чаще чем один раз в год). В отношении разных групп однородных объектов ОС может быть определена разная периодичность проведения переоценки. То есть ее частота зависит от изменения рыночной стоимости объектов ОС, подлежащих переоценке. Так, некоторые группы объектов ОС могут переоцениваться ежегодно, другие (если их рыночная стоимость подвергается незначительным изменениям) - один раз в 3-5 лет.

Если произошли существенные события в экономической (политической) сфере, например резкий скачок курса иностранной валюты, высокая инфляция в конкретном сегменте, при этом срок проведения переоценки еще не наступил (предположим, согласно учетной политике объекты недвижимости переоцениваются один раз в пять лет), мы считаем, что переоценка должна произойти внепланово - на конец года, в котором произошли существенные изменения рыночной стоимости объекта ОС. А причины внеплановой переоценки следует отразить в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Примечание. Если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к той же группе однородных объектов ОС, что и данный актив.

Но даже если подошел срок проведения переоценки группы однородных объектов основных средств, бухгалтер должен провести анализ целесообразности данного шага. И если увеличение стоимости объектов ОС несущественно (уровень существенности для указанных целей нужно прописать в учетной политике для ведения бухгалтерского учета), переоценку можно не проводить. Так, в п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС представлены два примера.

Пример 1

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец 2014 года - 1 млн. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец 2015 года - 1,1 млн. руб.

Результаты проведенной переоценки должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1 000 0000 - 1 100 000) руб. / 1 000 000 руб.).

Пример 2

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец 2014 года - 1 млн. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец 2015 года - 1,03 млн. руб.

Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1 030 000 - 1 000 000) руб. / 1 000 000 руб.).

Способ проведения переоценки

Переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости можно (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС):

- путем индексации;

- путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Для этого могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, оценка бюро технической инвентаризации, экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Подготовительные работы. Документальное оформление

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки, в частности проверка наличия объектов ОС, подлежащих переоценке (инвентаризация).

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке ОС, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне указывается как минимум следующая информация: точное название ОС, дата приобретения (сооружения, изготовления), дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Отражение результатов переоценки

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть целесообразно дополнить применяемые счета бухгалтерского учета субсчетами либо ввести отдельные субконто, чтобы при формировании ведомости по счету было ясно, какие именно записи делались по каждой переоценке.

Если переоценка осуществляется впервые:

Порядок отражения дооценки	Порядок отражения уценки
Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"	Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01

Если переоценка осуществляется повторно:

Порядок отражения дооценки

Порядок отражения уценки

Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 01

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 и кредиту счета 01. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета 91-1 в корреспонденции с кредитом счета 01

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Помимо объекта ОС переоценить нужно и сумму начисленной амортизации (п. 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС): переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

В пункте 35 МСФО (IAS) 16 предложены два варианта отражения переоценки ОС:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки. Отдельно корректируется сумма накопленной амортизации.

2. Накопленная амортизация вычитается из переоцененной стоимости актива. То есть величина корректировки накопленной амортизации составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения стоимости ОС.

В российских правилах учета не уточняется, как именно отражать в учете результаты проведенной переоценки в части корректировки амортизационных отчислений. По мнению большинства экспертов (и мы относимся к их числу), следует применять первый вариант: результаты переоценки должны затрагивать как счет 01, так и счет 02 "Амортизация основных средств". В то же время пример, приведенный в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, косвенно указывает на то, что возможен и второй вариант - результаты переоценки отражаются по счету 01 свернуто. В примере, приведенном ниже, рассмотрим оба варианта.

Пример 3

В 2013 году организация приобрела основное средство стоимостью 600 000 руб. Переоценка осуществлялась 31.12.2014 (восстановительная стоимость - 500 000 руб.) и 31.12.2015 (восстановительная стоимость - 650 000 руб.). На дату первой переоценки сумма начисленной амортизации - 196 000 руб.

Наименование показателя	Числовой показатель
1-я переоценка
Первоначальная стоимость объекта ОС	600 000 руб.
Текущая восстановительная стоимость объекта ОС на 31.12.2014	500 000 руб.
Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью на дату первой переоценки	100 000 руб. (600 000 - 500 000)
Накопленная сумма амортизационных отчислений на дату первой переоценки	196 000 руб.
Коэффициент пересчета	0,83 ((500 000 / 600 000) руб.)
Сумма пересчитанной амортизации	162 680 руб. (196 000 руб. х 0,83)
Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации	33 320 руб. (196 000 - 162 680)
2-я переоценка
Стоимость этого объекта на дату второй переоценки	500 000 руб.
Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки	650 000 руб.
Сумма дооценки	150 000 руб. (650 000 - 500 000)
Сумма начисленной амортизации за межпереоценочный период	98 000 руб.*
Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки	260 680 руб. (196 000 - 33 320 + 98 000)
Коэффициент пересчета	1,3 ((650 000 / 500 000) руб.)
Сумма пересчитанной амортизации	338 884 руб. (260 680 руб. х 1,3)
Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации	78 204 руб. (338 884 - 260 680)
* Годовая сумма амортизационных отчислений после проведения переоценки определяется исходя из текущей (восстановительной) стоимости ОС, то есть в 2015 году базой для определения суммы амортизации была стоимость объекта ОС - 500 000 руб.

Наименование операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
На 31.12.2014
1-й вариант
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС	91-2		01		100 000
Произведена переоценка сумм начисленной амортизации	02		91-1		33 320
2-й вариант
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС ((100 000 - 33 320) руб.)	91-2		01		66 680
На 31.12.2015
1-й вариант
Осуществлена дооценка стоимости объекта ОС в пределах суммы уценки, произведенной ранее		01		91-1		100 000
Произведена дооценка объекта ОС сверх суммы уценки ((150 000 - 100 000) руб.)		01		83		50 000
Осуществлена дооценка сумм начисленной амортизации в пределах суммы уценки, произведенной ранее		91-2		02		33 320
Произведена дооценка сумм начисленной амортизации сверх суммы уценки ((78 204 - 33 320) руб.)		83		02		44 884
2-й вариант
Осуществлена дооценка стоимости объекта ОС в пределах суммы уценки, произведенной ранее ((100 000 - 33 320) руб.)		01		91-1		66 680
Произведена дооценка объекта ОС ((150 000 - 78 204 - 66 680) руб.)		01		83		5 116

В подтверждение целесообразности применения первого варианта учета переоценки (то есть корректировать как счет 01, так и счет 02) приведем следующий аргумент: при его использовании стоимость, отраженная после проведения переоценки на счете 01, соответствует восстановительной стоимости. При втором варианте она будет иной (приведем пример в таблице). И хотя показатели отчетности в случае применения второго варианта достоверны (остаточная стоимость объекта ОС идентична), это создает определенные неудобства для бухгалтера.

По итогам	1-й вариант учета	2-й вариант учета
1-й переоценки	Дебет 01 - 500 000 руб. Кредит 02 - 162 680 руб. Остаточная стоимость объекта ОС - 337 320 руб.	Дебет 01 - 533 320 руб. Кредит 02 - 196 000 руб. Остаточная стоимость объекта ОС - 337 320 руб.
2-й переоценки	Дебет 01 - 650 000 руб. Кредит 02 - 338 884 руб. Остаточная стоимость объекта ОС - 311 116 руб.	Дебет 01 - 605 116 руб. Кредит 02 - 294 000 руб. Остаточная стоимость объекта ОС - 311 116 руб.

Выбытие ОС

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.

Пример 4

В апреле 2012 года торговая организация приобрела (и приняла к бухгалтерскому учету) нежилое помещение под магазин, расположенное на первом этаже многоквартирного дома, стоимостью 1 800 000 руб. Срок полезного использования - 361 месяц. В отношении группы основных средств "Недвижимость" организация проводит переоценку один раз в два года. Сроки проведения переоценки - 2013 и 2015 годы. Восстановительная стоимость недвижимости в 2013 году составила 2 800 000 руб., в 2015 году - 2 600 000 руб. В 2016 году данный объект недвижимости продан за 2 500 000 руб. (без НДС). Для отражения результатов переоценки применим первый вариант учета.

Наименование показателя	Числовой показатель
1-я переоценка
Первоначальная стоимость объекта ОС	1 800 000 руб.
Текущая восстановительная стоимость объекта ОС на 31.12.2013	2 800 000 руб.
Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью на дату первой переоценки	1 000 000 руб. (2 800 000 - 1 800 000)
Накопленная сумма амортизационных отчислений на дату первой переоценки	99 720 руб. (1 800 000 руб. / 361 мес. х 20 мес.)
Коэффициент пересчета	1,55 ((2 800 000 / 1 800 000) руб.)
Сумма пересчитанной амортизации	154 566 руб. (99 720 руб. х 1,55)
Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации	54 846 руб. (154 566 - 99 720)
2-я переоценка
Стоимость этого объекта на дату второй переоценки	2 800 000 руб.
Текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки	2 600 000 руб.
Сумма уценки	200 000 руб. (2 800 000 - 2 600 000)
Сумма начисленной амортизации за межпереоценочный период	186 144 руб. (2 800 000 руб. / 361 мес. х 24 мес.)
Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки	340 710 руб. (154 566 + 186 144)
Коэффициент пересчета	0,9 ((2 600 000 / 2 800 000) руб.)
Сумма пересчитанной амортизации	306 639 руб. (340 710 руб. х 0,9)
Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации	34 071 руб. (340 710 - 306 639)

Поскольку сумма уценки, произведенной на 31.12.2015, укладывается в сумму проведенной ранее дооценки, в учете также затрагиваются счета 01, 02, 83.

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На 31.12.2013
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС	01	83	1 000 000
Произведена переоценка сумм начисленной амортизации	83	02	54 846
На 31.12.2015
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС	83	01	200 000
Произведена переоценка сумм начисленной амортизации	02	83	34 071
На дату продажи ОС
Отражена выручка, полученная от реализации объекта ОС	62	91-1	2 500 000
Отражена восстановительная стоимость выбывающего объекта ОС	01-в	01	2 600 000
Отражена сумма амортизации по выбывающему объекту	02	01-в	306 639
Признан прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта ОС ((2 600 000 - 306 639) руб.)	91-2	01-в	2 293 361
Списана сумма дооценки	83	84	779 225

Переоценка ОС в налоговом учете

Согласно абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств в соответствии с рыночной стоимостью после вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (01.01.2002) положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения в силу настоящей главы. Иными словами, переоценка основных средств в целях ведения налогового учета не производится.

Отдельно хотим разъяснить понятие, содержащееся в комментируемой норме, - восстановительная стоимость ОС. Это понятие использовалось до вступления в силу гл. 25 НК РФ: восстановительная стоимость амортизируемых ОС, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определялась как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 01.01.2002.

Примечание. Переоценка основных средств в целях ведения налогового учета не производится.

Кстати, при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом переоценка (уценка) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженная налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 22.10.2012 по делу N А70-10550/2011*(4). В ходе судебного разбирательства установлено, что спорное недвижимое имущество было приобретено организацией по безвозмездной сделке в 1998 году. Данное имущество было принято на баланс по восстановительной стоимости - 8,3 млн. руб. В ходе эксплуатации указанного имущества начислялась амортизация (6,9 млн. руб.). Имущество было реализовано за 130 млн. руб. Организация в составе внереализационных расходов учла сумму остаточной стоимости проданного имущества в размере 108 млн. руб. По мнению налоговой инспекции и судей, организация неправомерно произвела переоценку имущества с доведением его стоимости до рыночной (вопреки положениям ст. 257 НК РФ) в связи с намерением его реализовать по договору купли-продажи. В итоге нарушителю была доначислена недоимка по налогу на прибыль в размере 26 млн. руб.

* * *

Переоценка основных средств в целях ведения бухгалтерского учета - дело добровольное. Но если единожды переоценка была проведена (на последнее число календарного года), ОС (а также вся группа однородных с ним объектов ОС) подлежит регулярной переоценке. Периодичность проведения переоценки устанавливается организацией самостоятельно. Причем для разных объектов ОС она может отличаться.

В налоговом учете результаты переоценки не отражаются.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Определением ВАС РФ от 14.02.2013 N ВАС-777/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.