Заимодавец исключен из ЕГРЮЛ по причине реорганизации: Как быть с суммой займа и процентами? (Г.П. Антонова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2015 г.)

Заимодавец исключен из ЕГРЮЛ по причине реорганизации: Как быть с суммой займа и процентами?

Г.П. Антонова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2015 г., с. 27-35.

Рассмотрим такую ситуацию из практики. В апреле 2015 года компания (ООО) взяла процентный заем у юридического лица сроком на один год. По условиям договора возврат привлеченных средств и уплата соответствующих процентов должны быть произведены единовременно - не позднее пяти дней по истечении срока действия договора.

При проведении камеральной проверки представленной компанией "прибыльной" декларации за 9 месяцев 2015 года налоговый орган установил, что в июле 2015 года организация-заимодавец исключена из ЕГРЮЛ вследствие реорганизации в форме слияния. При этом в передаточном акте задолженность ООО не нашла отражения. Соответственно, на счетах бухгалтерского учета у общества - правопреемника заимодавца она не значится.

В связи с этим налоговая инспекция предложила компании уточнить свои обязательства по налогу на прибыль, а именно:

- на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации заимодавца включить во внереализационные доходы невостребованную кредиторскую задолженность, равную сумме займа и начисленным до указанной даты процентам;

- восстановить расходы путем исключения из них процентов, списанных обществом на затраты после ликвидации заимодавца.

Возникает вопрос: обязана ли компания исполнить такое предписание налоговой инспекции?

Начнем с того, что налоговый орган, должностное лицо которого проводит камеральную проверку, вправе запросить у налогоплательщика - проверяемого лица соответствующие пояснения*(1). В силу п. 3 ст. 88 НК РФ это возможно при условии, что инспектор:

- выявил ошибки в проверяемой им налоговой декларации и (или) противоречия в сведениях, содержащихся в документах, приложенных налогоплательщиком к этой декларации;

- установил несоответствия сведений, представленных проверяемым лицом, данным, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

В том же требовании (оно должно быть исполнено в течение пяти дней) налоговый орган вправе предложить проверяемому лицу внести соответствующие исправления в сданную ранее отчетность.

Таким образом, само по себе направление налогоплательщику требования о представлении пояснений, в котором содержатся конкретные предложения по корректировке налоговых обязательств, не нарушает права последнего. Что касается законности оснований для такой корректировки, полагаем, что в обозначенной ситуации позиция налогового органа не соответствует нормам НК РФ. Об этом подробнее.

О налоговом учете займов и процентов по ним

Из статей 807 и 810 ГК РФ следует, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. По общему правилу они выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, но при условии отсутствия иного соглашения между сторонами договора (ст. 809 ГК РФ).

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные налогоплательщиком по договору займа, при определении налоговой базы не учитываются. Соответственно, при возврате указанных средств заимодавцу они не включаются в расходы (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Что касается процентов, начисленных по договору займа, у заимодавца они признаются внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ), а у заемщика - внереализационным расходом (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если договорные отношения действуют более одного отчетного (налогового) периода, то проценты включаются в состав доходов (расходов) на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от предусмотренной договором даты (сроков) их выплаты (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ).

Иными словами, независимо от установленного соглашением сторон порядка начисления доходов (у заимодавца) и расходов (у заемщика) в виде процентов эти доходы (расходы) учитываются при исчислении налоговой базы по прибыли ежемесячно. Причем невключение заимодавцем процентов в состав доходов не препятствует заемщику реализовать свое право (с учетом особенностей, закрепленных в ст. 269 НК РФ) на списание данных процентов в налоговом учете. Разумеется, при условии, что договор займа является действующим.

О списании кредиторской задолженности

В силу п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами) признаются внереализационным доходом, если они списаны налогоплательщиком в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (исключение - кредиторская задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами по уплате налогов (сборов), взносов, пеней и штрафов).

Как видим, налоговое законодательство предусматривает одно "железное" основание для увеличения внереализационных доходов на суммы списанной кредиторской задолженности - истечение срока исковой давности для ее востребования кредитором.

К сведению. Общий срок исковой давности составляет три года (ч. 1 ст. 196 ГК РФ). Его отсчет начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (ч. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается согласно ч. 1 ст. 192 ГК РФ в соответствующие месяц и число последнего года срока. Из статьи 203 ГК РФ следует, что названный срок может прерываться, после чего его течение начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается. При этом срок исковой давности ограничен десятью годами со дня нарушения права, для защиты которого он установлен (ч. 2 ст. 196 ГК РФ*(2)).

Минфин в Письме от 26.11.2014 N 03-03-10/60138 разъяснил, что кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. При этом в силу пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ соответствующий доход должен увеличить налоговую базу по прибыли в последний день того отчетного периода, в котором истекает указанный срок.

Таким образом, считает ведомство, положения п. 18 ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения данного срока.

Изложенный подход разделяют ФНС (Письмо от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@) и судебные органы*(3).

Что касается иных оснований, упомянутых в п. 18 ст. 250 НК РФ, Минфин в Письме от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381 разъяснил следующее.

Налоговое законодательство не раскрывает понятия других оснований, по которым может быть списана кредиторская задолженность. Их развернутый перечень (он является открытым) ст. 250 НК РФ не содержит. В связи с этим финансисты рекомендуют обратиться к нормам гражданского законодательства.

Иные (помимо истечения срока исковой давности) основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. 415-419 ГК РФ. К ним относятся:

- прощение долга (ст. 415);

- прекращение обязательства невозможностью исполнения (ст. 416);

- прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417);

- прекращение обязательства смертью кредитора-гражданина, если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с его личностью (ст. 418);

- прекращение обязательства ликвидацией кредитора - юридического лица, если право требования данный кредитор никому не переуступал (ст. 419).

Как видим, ликвидация кредитора является одним из оснований для признания кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов налогоплательщика-должника. По мнению Минфина, последний обязан сделать это в периоде, соответствующем дате внесения записи о ликвидации кредитора в ЕГРЮЛ.

Данный подход находит отражение в судебной практике. Так, в Постановлении АС ЦО от 18.06.2015 N Ф10-1759/2015 по делу N А62-3452/2014, проанализировав положения п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ, п. 8 ст. 63 *(4), ст. 419 ГК РФ, арбитры отметили, что с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате. В связи с этим факт ликвидации относится к иным основаниям, по которым спорная сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором кредитор был исключен из ЕГРЮЛ*(5).

Между тем данные выводы чиновников и судей справедливы лишь для тех ситуаций, при которых юридическое лицо ликвидируется в добровольном порядке. Исключение организации из ЕГРЮЛ по причине реорганизации - совсем другая история.

О реорганизации обществ с ограниченной ответственностью

Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Общие правила реорганизации обществ с ограниченной ответственностью изложены в ст. 92 ГК РФ, ст. 51 Закона об ООО*(6). Из указанных норм следует, что ООО может быть реорганизовано по единогласному решению его участников. При этом общество считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации, в порядке, предусмотренном Законом о госрегистрации*(7).

В соответствии с ч. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 5 ст. 51 Закона об ООО, ст. 13.1 Закона о госрегистрации в течение трех рабочих дней после принятия решения о реорганизации общество обязано уведомить регистрирующий орган о начале процедуры реорганизации с указанием ее формы. На основании такого уведомления в ЕГРЮЛ вносится запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации.

Впоследствии реорганизуемое общество должно дважды (с периодичностью один раз в месяц) разместить в соответствующих СМИ сообщение о реорганизации. Причем п. 2 ст. 13.1 Закона о госрегистрации обязывает ООО уведомить (причем в письменной форме) о своей реорганизации только кредиторов. Соответственно, дебиторы реорганизуемого общества могут и не знать о произошедших событиях.

В действующем законодательстве выделено пять форм реорганизации:

слияние;

присоединение;

разделение;

выделение;

преобразование.

Из статьи 52 Закона об ООО следует, что слиянием обществ признается создание нового общества с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ и прекращением последних. Общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации, принимает решение о такой реорганизации, об утверждении договора о слиянии и устава общества, создаваемого в результате слияния, а также об утверждении передаточного акта. В соответствии с данным документом все права и обязанности каждого из реорганизуемых обществ переходят к вновь сформированному в ходе слияния ООО.

Передаточному акту посвящена ст. 59 ГК РФ. Указанный документ должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.

Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о его реорганизации, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации новой организации. Непредставление в регистрирующий орган названного акта, отсутствие в нем положений о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного общества влекут отказ в государственной регистрации юридического лица, создаваемого в результате реорганизации.

Из сказанного следует, что при слиянии двух и более обществ в одно новое ООО к последнему переходят все права и обязанности указанных обществ согласно передаточному акту. Иными словами, возникшие в рамках гражданско-правовых отношений обязательства реорганизуемых юридических лиц с их "ликвидацией" не прекращаются. В результате реорганизации деятельность последних продолжает другое юридическое лицо.

В части 1 ст. 129 ГК РФ установлено, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

Таким образом, в силу прямого указания в законе правопреемство, которое имеет место при реорганизации юридических лиц в форме слияния, относится к числу универсальных. В связи с этим к вновь созданной организации переходят все права и обязанности реорганизованного юридического лица, в том числе те права и обязанности, которые не признаются или оспариваются участниками гражданско-правовых отношений, а также те, которые на момент реорганизации не были выявлены (см. Постановление АС ВВО от 16.10.2015 N Ф01-4020/2015 по делу N А31-4812/2014).

А теперь подведем итог сказанному (применительно к обозначенной выше ситуации).

Выводы

При слиянии организации-заимодавца и одного или нескольких других юридических лиц произошло универсальное правопреемство, в силу которого к вновь созданной организации перешел весь комплекс прав и обязанностей указанных лиц, в том числе права, связанные с взысканием с заемщика долга по договору займа (если таковой будет). При этом неотражение спорной задолженности в передаточном акте не свидетельствует о том, что она была прощена заимодавцем до окончания реорганизации и исключения его из ЕГРЮЛ (ведь документы, подтверждающие это, отсутствуют).

А поскольку срок исковой давности для взыскания с компании суммы займа и начисленных процентов на момент проведения камеральной проверки не истек, нет причин считать, что кредиторская задолженность должна быть списана и включена в состав внереализационных доходов по иным основаниям, упоминание о которых содержится в п. 18 ст. 250 НК РФ.

Более того, в проверяемом периоде договор займа считается действующим (ни одна из его сторон, равно как и налоговый орган, не обращались в суд для признания его недействительным). Момент возврата займа и начисленных процентов не наступил. Поэтому кредиторская задолженность не является просроченной.

Добавим, что факт реорганизации заимодавца и исключение его из ЕГРЮЛ не препятствие для дальнейшего начисления заемщиком процентов по договору займа, вплоть до окончания его действия. В данном случае компании необходимо оформить бухгалтерскую справку и перенести задолженность по договору займа на правопреемника реорганизованного заимодавца. К тому же теперь налогоплательщик (благодаря налоговикам) знает, к кому именно перешло право взыскания привлеченных заемных средств и процентов, начисленных за пользование ими.

К сведению. На официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в сервисе "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента" можно получить информацию о сообщениях юридических лиц, опубликованных в журнале "Вестник государственной регистрации":

- о принятии решения о ликвидации;

- о реорганизации;

- об уменьшении уставного капитала;

- о приобретении ООО 20% уставного капитала другого общества;

- об иных сообщениях юридических лиц, которые они обязаны публиковать в соответствии с законодательством РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма требования о представлении пояснений утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (приложение 1).

*(2) Норма не распространяется на случаи, установленные Федеральным законом от 06.03.2006 N 35-Ф3 "О противодействии терроризму".

*(3) См. постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09 по делу N А26-5933/2008, АС ЗСО от 17.06.2015 N Ф04-19806/2015 по делу N А70-7400/2014, АС СЗО от 14.05.2015 N Ф07-1938/2015 по делу N А56-25569/2014, АС МО от 06.05.2015 N Ф05-4648/2015 по делу N А40-95381/2014.

*(4) В действующей редакции данной нормы положения, ранее изложенные в п. 8, содержатся в п. 9.

*(5) Аналогичные выводы сделаны, к примеру, в постановлениях АС УО от 30.03.2015 N Ф09-1265/15 по делу N А50-8856/2014 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 10.08.2015 N 309-КГ15-8571), АС СЗО от 26.08.2014 N Ф07-6210/2014 по делу N А56-63712/2013, ФАС МО от 03.04.2014 N Ф05-1769/2014 по делу N А40-17207/13 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 20.04.2015 N 305-КГ15-1962).

*(6) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(7) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".