Получен убыток? Учтем в расходах (Е.С. Казаков, журнал "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2016 г.)

Получен убыток? Учтем в расходах

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2016 г., с. 10-14.

Проблемы переходного периода и особое положение крымской экономики привели к тому, что многие предприятия Республики Крым и города Севастополя имеют убыток по итогам 2015 года. Конечно, руководство и сотрудники таких предприятий постараются сделать все, чтобы уже в следующем году начать получать прибыль. Но как поступить с убытком, полученным в 2015 году?

Российское налоговое законодательство дает возможность учесть данный убыток в счет прибыли, которая будет получена в последующие периоды. Соответствующий порядок предусмотрен прежде всего для налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения. Но похожим порядком могут руководствоваться налогоплательщики, которые находятся на УСНО или перешли на уплату ЕСХН.

Убытки не потеряются

В статье 150 НКУ в редакции, действовавшей на 18.03.2014, также был предусмотрен порядок переноса на последующие периоды убытка, или, как было указано в названной норме, отрицательного значения расчета объекта налогообложения. Однако этот порядок существенно отличался от российского. Было установлено, что сумма такого отрицательного значения подлежала включению полностью в расходы I календарного квартала следующего налогового года, потом полугодия, девяти месяцев и так до полного погашения. Ничего подобного, как представляется, не было предусмотрено в случае применения упрощенных систем налогообложения.

В российском законодательстве процесс учета убытка в расходах регламентирован намного более четко.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, - в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Здесь же указывается, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

В силу п. 1 данной статьи если убыток исчислен в соответствии с гл. 25 НК РФ и понесен в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), то налогоплательщик может уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на сумму убытка или его части, если в текущем периоде недостаточно полученной прибыли, чтобы покрыть всю сумму убытка. Оставшаяся часть переносится на следующие отчетные (налоговые) периоды и может быть учтена при расчете налоговой базы этих периодов.

Обратите внимание! Могут быть перенесены все убытки, рассчитанные в соответствии с гл. 25 НК РФ, независимо от их связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Исключение составляют убытки:

- полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций;

- от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества. Кроме того, некоторые виды деятельности при соблюдении определенных условий облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (п. 1.1, 1.3, 5 и 5.1 ст. 284 НК РФ). В их числе:

- образовательная и (или) медицинская деятельность;

- деятельность, связанная с реализацией произведенной (произведенной и переработанной) сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции.

Очевидно, что к исключениям следует добавить и деятельность по социальному обслуживанию граждан, хотя это прямо и не указывается в абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль для данного вида деятельности предусмотрено в п. 1.9 ст. 284 НК РФ. Условия применения такой ставки в этом случае очень схожи с теми, которые установлены в п. 1.1 и 1.3 ст. 284 НК РФ, в частности, она применяется ко всей налоговой базе налогоплательщика в налоговом периоде. Но данная льготная ставка действует только с 01.01.2015, и законодатели, видимо, забыли упомянуть ее в ст. 283 НК РФ. А ведь принципиально то, что убыток, который не облагался налогом на прибыль, и не должен уменьшать налоговую базу, этим налогом облагаемую (см. Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-03-06/1/320).

Закономерно, что организация, которая перерегистрировалась в соответствии с российским законодательством, вправе учесть согласно указанному порядку только те убытки, которые были получены ею в период после перерегистрации.

Перенос убытка может быть осуществлен в течение десяти лет после налогового периода, в котором он был получен. Так, убыток, зафиксированный по итогам 2015 года, можно учесть с 2016 по 2025 год включительно. Убыток за 2016 год разрешается учесть в промежутке с 2017 по 2026 год.

Естественно, в интересах налогоплательщика сделать это как можно раньше, то есть уже в первом налоговом и даже отчетном периоде, если по его итогам, конечно, получена прибыль. Да, уже прибыль I квартала 2016 года может быть уменьшена на убыток налогового периода 2015 года*(1).

Но из п. 2 ст. 283 НК РФ следует, что необязательно переносить убыток на первый же ближайший отчетный (налоговый) период после того, когда он получен. Это можно сделать в любом последующем налоговом периоде в течение упомянутых десяти лет. Но первым всегда учитывается убыток налогового периода, который был раньше (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Пример

Крымское предприятие перерегистрировалось в октябре 2014 года. За налоговый период 2014 года (когда предприятие действовало уже по российскому законодательству) получен убыток в сумме 500 000 руб. За 2015 год получен убыток, равный 800 000 руб.

В 2016 году в I квартале получена прибыль в сумме 400 000 руб., за I полугодие - 600 000 руб. (включая прибыль, полученную за I квартал, нарастающим итогом).

На I квартал 2016 года можно перенести убыток, полученный в 2014 году, но в части, равной 400 000 руб. На I полугодие переносятся также остаток этого убытка в сумме 100 000 руб. (всего за I полугодие - 500 000 руб.) и часть убытка за 2015 год, равная 100 000 руб.

А как на спецрежимах?

Порядок учета убытков, полученных во время применения спецрежима в виде ЕСХН или УСНО, очень похож на тот, который применяется плательщиками налога на прибыль (п. 5 ст. 346.6 и п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Отличия таковы.

На спецрежимах можно уменьшить базу только налогового периода, а не отчетных (см. Письмо Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24968). И под убытком понимается превышение расходов над доходами, которые определяются в соответствии со ст. 346.5 НК РФ (спецрежим в виде ЕСХН) и ст. 346.15, 346.16 НК РФ (УСНО). Уточним, что такое право предоставляется "упрощенцу", только если у него объект налогообложения - "доходы минус расходы", и учесть убыток он может только за те периоды, когда он также имел данный объект налогообложения.

Вообще, "упрощенец" может учесть только те убытки, которые он получил на УСНО, плательщик ЕСХН - те убытки, которые он получил, применяя названный спецрежим, а облагаемая база по налогу на прибыль также уменьшается только на убытки, полученные на общем режиме налогообложения. Это следует из абз. 8 п. 7 ст. 346.18, абз. 8 и 9 п. 5 ст. 346.6 НК РФ).

Храните первичные документы

В пункте 4 ст. 283 НК РФ обозначен очень важный нюанс для тех налогоплательщиков, которые намерены воспользоваться порядком, предусмотренным данной статьей. Дело в том, что в общем порядке документы налогового учета и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, следует хранить в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Обратите внимание! В соответствии с п. 2 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете*(2) и Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558 для целей бухгалтерского учета установлены более длительные сроки хранения первичных документов.

Однако документы, подтверждающие объем понесенного убытка, надо хранить в течение всего срока, когда налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. От этой обязанности не освобождает и проведение выездной налоговой проверки за тот период, когда был получен убыток, то есть когда проведенная налоговиками проверка подтвердила правильность расчета убытка (Письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278).

Фактически при проведении проверки уже того периода, на который убыток был перенесен, налоговики снова могут затребовать первичные документы, подтверждающие возникновение убытка*(3). Следовательно, данные документы надо хранить вплоть до последнего налогового периода, когда указанный убыток был перенесен, а также в течение последующих четырех лет, что вытекает из пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

В Постановлении АС УО от 23.04.2015 N Ф09-2212/15 по делу N А60-30807/2014 отмечается, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным. Для подтверждения полученного ранее убытка необходимо наличие не только налоговой декларации отчетного периода, в котором убыток образовался, но и всех остальных документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих объем этого убытка (см. также постановления ФАС СКО от 14.04.2014 по делу N А32-5554/2013, ФАС СЗО от 22.10.2012 по делу N А56-1315/2012, ФАС ВСО от 19.07.2012 по делу N А58-5051/11).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный порядок могут применять и налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли в соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ. Они вправе учесть убыток предыдущего налогового периода уже при расчете авансового платежа за январь.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Впрочем, арбитры неоднозначно относятся к такому подходу. Есть судебные решения, в которых судьями признано достаточным подтверждение наличия убытка результатами выездной налоговой проверки (постановления ФАС СЗО от 08.02.2013 по делу N А52-1711/2012, ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 по делу N А47-1527/2010 и др.).