О нулевой ставке налога на прибыль организаций, оказывающих социально значимые услуги (О.Е. Орлова, журнал "Руководитель автономного учреждения", N 12, декабрь 2015 г.)

О нулевой ставке налога на прибыль организаций, оказывающих социально значимые услуги

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Руководитель автономного учреждения"

Журнал "Руководитель автономного учреждения", N 12, декабрь 2015 г., с. 42-50.

Применение установленных НК РФ преференций - самый распространенный способ законной налоговой оптимизации. В настоящее время законодательство предоставляет льготы, которые могут принести ощутимую выгоду автономным учреждениям. В то же время налоговые органы очень тщательно, а иногда и предвзято проверяют заявленные налогоплательщиком права на льготы, что делает пользование ими затруднительным. В статье рассмотрены условия освобождения прибыли АУ от налогообложения и даны рекомендации относительно политики АУ в области налогового планирования.

Нулевая ставка по налогу на прибыль распространяется на следующие социально значимые виды деятельности: образование, медицина, уход за детьми и социальное обслуживание граждан. Льгота стала доступной налогоплательщикам с 1 января 2011 года, когда была введена ст. 284.1 НК РФ, и первоначально касалась только медицинской и образовательной деятельности. Затем, в начале 2015 года, законодательство пополнилось ст. 284.5 НК РФ, которая освободила от налогообложения услуги по социальному обслуживанию граждан. Наконец, с 1 января 2016 года изменится редакция пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ - к числу льготируемых добавится деятельность по присмотру и уходу за детьми. Многие детские сады "вздохнули с облегчением", поскольку правомерно смогут претендовать на нулевую ставку налога на прибыль. Ради справедливости отметим, что некоторым дошкольным образовательным организациям удавалось пользоваться льготой и раньше, до принятия названной нормы (постановления АС ПО от 03.10.2014 N Ф06-15177/2013 по делу N А55-26419/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2015 N 13АП-8021/2015 по делу N А42-8595/2014).

Иными словами, если автономное учреждение работает в сфере образования, медицины, оказывает услуги по присмотру и уходу за детьми, осуществляет социальное обслуживание граждан, а также выполняет НИОКР, ему следует проанализировать возможность претендовать на нулевую ставку налога на прибыль и при соблюдении всех требуемых условий заявить право на льготу.

Портрет АУ, пользующегося нулевой ставкой налога на прибыль

Условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе использовать ставку 0%, определены ст. 284.1 и 284.5 НК РФ. Статья 284.1 регулирует особенности применения нулевой ставки организациями, ведущими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ст. 284.5 - организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан.

Ставка 0% применяется ко всей налоговой базе в течение всего налогового периода. Исключение составляет база, налоговые ставки по которой установлены:

1) п. 1.6 ст. 284 НК РФ - прибыль контролируемых иностранных организаций (неактуально для автономных учреждений, поскольку вряд ли они создают за границей офшоры);

2) п. 3 ст. 284 - доходы в виде дивидендов;

3) п. 4 ст. 284 - доходы по операциям с ценными бумагами.

Ниже в табличном виде представлены основные условия использования нулевой ставки налога на прибыль.

Условия применения ставки 0% по налогу на прибыль

Условия	Медицинские услуги		Образовательные услуги		Уход и присмотр за детьми	Социальное обслуживание
Время действия льготы	С 01.01.2011 по 01.01.2020				С 01.01.2016 по 01.01.2020	С 01.01.2015 по 01.01.2020
Доля льготируемых доходов	90%
Допустимые сочетаемые услуги		Образовательные, НИОКР		Медицинские, НИОКР			Нет
Требования по лицензированию		Лицензия на осуществление медицинской деятельности		Лицензия на осуществление образовательной деятельности			Включение в реестр поставщиков социальных услуг субъекта РФ
Численность персонала		Не менее 15 штатных работников непрерывно в течение налогового периода
Квалификация персонала		Доля медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников должна составлять непрерывно в течение налогового периода не менее 50%		Нет требований
Прочие		Автономное учреждение не должно совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок

Как уже говорилось, ставка 0% применяется ко всей прибыли, отсюда достаточно жесткие условия пользования льготой. Остановимся на "узких местах", которые могут ограничить право автономного учреждения на льготу.

Соблюдение требований к структуре доходов

Итак, доля льготируемых доходов в общей сумме доходов должна составлять не менее 90%, причем отнесение доходов к льготируемым осуществляется в строгом соответствии с утвержденными перечнями видов деятельности организаций. В целях ст. 284.1 НК РФ образовательной и медицинской признается деятельность, включенная в Перечень *(1), введенный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. Для целей ст. 284.5 НК РФ под социальным обслуживанием понимается деятельность по предоставлению гражданам социальных услуг, включенных в Перечень *(2), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 638 (далее в статье указанные документы будут именоваться Перечнями).

Для применения нулевой ставки, предусмотренного законодательством процентного соотношения льготируемых доходов к общей сумме доходов необходимо достигать только по итогам налогового периода. НК РФ не требует соблюдения данного условия по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, девять месяцев) (письма ФНС РФ от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9198@, УФНС по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053964@).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, облагаемым налогом на прибыль, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Для автономных учреждений это означает, что придется строго контролировать непревышение 10%-й доли от следующих нельготируемых доходов, типичных для деятельности АУ:

- выручка от услуг, не входящих в Перечни;

- курсовая разница от переоценки валюты;

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- проценты по депозитам банка;

- безвозмездно полученное имущество.

Доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, при исчислении льготы не учитываются. Среди них наиболее характерны для деятельности АУ:

- доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

- доходы в виде имущества, полученного автономным учреждением в рамках целевого финансирования (в том числе субсидии, гранты, средства, получаемые медицинскими организациями, работающими в системе ОМС, за оказание медуслуг застрахованным лицам от страховых организаций);

- дивиденды;

- целевые поступления.

Как видим, доходы от основной деятельности АУ в расчетах не участвуют. В связи с этим учреждениям нужно следить, чтобы льготируемые доходы составляли не менее 90% доходов от внебюджетной деятельности. По мнению автора, наибольший риск здесь создают операции по сдаче имущества в аренду - из-за весомости сумм арендной платы и регулярности их поступления.

В статье 250 НК РФ фигурирует ряд доходов, которые являются производными от иной деятельности. К их числу относятся курсовые разницы от переоценки валюты, штрафы и пени, доходы от списания просроченной кредиторской задолженности. Можно ли все это отнести к льготируемым видам деятельности, если названные доходы получены от льготируемых операций?

Примечание. При применении нулевой ставки автономным учреждениям необходимо контролировать непревышение 10%-й доли нельготируемых доходов, к которым, например, относятся доходы от сдачи имущества в аренду и проценты по банковским депозитам.

По поводу курсовой разницы контролирующие органы высказались следующим образом: если организация осуществляет в налоговом периоде только деятельность, включенную в Перечень, и для ее обеспечения использует валютные заемные средства, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой указанных валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного налогоплательщиком в связи с медицинской деятельностью, и учесть при определении доли такого дохода в общей сумме доходов, полученных за налоговый период (Письмо Минфина РФ от 29.05.2014 N 03-03-10/25627*(3)). Аналогичное мнение, высказанное ведомством по поводу курсовой разницы, возникшей в связи с оплатой в валюте образовательных услуг, изложено в Письме от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2556.

Однако проценты по депозитам (включая курсовые разницы по валютным депозитам) льготироваться не будут, даже если на депозите размещены средства для (от) льготируемой деятельности. Положительная разница от переоценки валютных средств на депозите наравне с процентами формирует прочий, не подлежащий льготированию доход (письма Минфина РФ от 14.08.2015 N 03-03-06/4/47189, от 22.07.2015 N 03-03-06/42044).

По нашему мнению, санкции и непогашенную кредиторскую задолженность по договорам от льготируемой деятельности можно включать в льготируемые доходы, применяя принцип аналогии. Однако следование данной позиции все же несет риск: во-первых, внереализационные доходы не значатся в Перечнях, а во-вторых, ранее мнение контролеров по поводу той же курсовой разницы было иным (см. Письмо Минфина РФ от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12446). Поэтому дадим такую рекомендацию: на этапе планирования не нужно включать в состав требуемой 90%-й доли внереализационные доходы, даже если они получены в результате льготируемой деятельности; если же по итогам налогового периода указанный порог достигается только с помощью "условно льготируемых" доходов, расчеты необходимо производить, используя разъяснения контролирующих органов.

Требования к численности и квалификации персонала

Скорее всего, для большинства АУ поддержание штатной численности на уровне 15 человек - задача простая. Автономным учреждениям с доминирующей долей основной деятельности еще проще выполнять требования к численности и квалификации персонала, поскольку для расчетов берется весь списочный состав, независимо от того, в оказании платных или бесплатных услуг он задействован. Однако если учреждение малочисленно, ему придется ежедневно в период действия нулевой ставки следить за составом персонала, так как любое увольнение может привести к потере льготы. Исправить ситуацию, нарастив численность, никак не получится, потому что при расчетах используется списочная, а не среднесписочная численность (письма Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580).

В особо сложном положении находятся АУ здравоохранения, которым требуется дополнительно (и непрерывно) контролировать, чтобы не менее 50% персонала имели сертификат специалиста. Форма, условия и порядок выдачи такого сертификата установлены Приказом Минздрава РФ от 29.11.2012 N 982н*(4).

Примечание. Если автономное учреждение малочисленно, ему придется ежедневно в период действия нулевой ставки следить за составом персонала, поскольку любое увольнение может привести к потере льготы.

Сочетание льготируемых видов деятельности

На первый взгляд может показаться, что сочетание льготируемых услуг друг с другом никак не может повредить пользованию нулевой ставкой. Однако социальное обслуживание регулируется отдельной статьей НК РФ, а значит, льгота носит альтернативный характер: 90% должно приходиться либо на соцобслуживание, либо на образовательные и (или) медицинские услуги. Из дословного прочтения ст. 284.1 НК РФ следует: если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность, для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности суммируется. Вместе с тем если предел в 90% достигается только благодаря медицинским услугам, возникает рассмотренное выше требование к квалификации медперсонала (по мнению налогоплательщиков, столь жесткое, что по силам только специализированным медицинским организациям). На это обстоятельство неоднократно указывали контролирующие органы.

В частности, Минфин в Письме от 06.02.2012 N 03-03-10/9*(5) разъяснял: каких-либо исключений в отношении организаций, которые ведут одновременно медицинскую и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, касающимися требований к квалификации персонала, не установлено. Если виды осуществляемой деятельности входят в Перечни и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, условие о наличии в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% для применения налоговой ставки 0% должно быть выполнено. Однако, если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по нашему мнению, не является обязательным.

Аналогичное разъяснение содержится в Письме УФНС по г. Москве от 05.03.2012 N 16-15/018805@.

Все сказанное выше касается прежде всего образовательных АУ, которым медицинские услуги и соцобслуживание не облегчают пользование льготой, а наоборот, затрудняют. Для достижения рубежа в 90% желательно сочетать образовательные (медицинские) услуги с выполнением НИОКР, поскольку они считаются льготируемыми, но никаких дополнительных требований к пользованию льготой не имеют.

Последствия лишения льготы

Согласно п. 4 ст. 284.1 и п. 4 ст. 284.5 НК РФ при несоблюдении организациями, перешедшими на применение ставки 0%, хотя бы одного из требуемых условий с начала налогового периода, в котором имело место данное несоблюдение, используется общая ставка 20%. Причем сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней. Но на этих, вполне ожидаемых, последствиях дело не заканчивается.

На основании п. 8 ст. 284.1 НК РФ организации, перешедшие с нулевой ставки на общую (в том числе в связи с несоблюдением условий п. 3 ст. 284.1), не вправе повторно перейти на применение ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%. Схожая норма содержится в п. 9 ст. 284.5 НК РФ. Поскольку с учетом временного ограничения действия нулевой ставки до 1 января 2020 года даже однократное нарушение правил пользования льготой приводит к полной ее утрате, налогоплательщикам следует крайне аккуратно просчитывать все свои действия.

Приведем лишь один пример. В материалах Постановления АС ВВО от 17.12.2014 N Ф01-5369/2014 по делу N А43-591/2014*(6) описана ситуация, в которой налогоплательщик (учреждение здравоохранения) при отсутствии утвержденного Перечня решился на заявление льготы, в результате чего лишил себя права пользоваться ею как в год, когда не был достигнут порог в 90% льготируемых доходов (2011), так и в пятилетний период в целом (с 2011 по 2015 годы).

Заключение

Чтобы предоставленные НК РФ льготы принесли автономному учреждению желаемый результат, должны проводиться как минимум такие мероприятия:

- планирование внебюджетных доходов;

- недопущение нецелевого расходования средств целевого назначения;

- строгий контроль численности персонала;

- своевременное предоставление в налоговый орган соответствующих документов.

Следует признать, что пользование льготами может вступить в конфликт с другими способами получения прибыли - особенно болезненно для АУ ограничение на получение пассивных доходов (проценты по депозитам, арендная плата). Кроме того, запрет на совершение операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок несет автономным учреждениям потенциальный риск. Если в экономике наступит дефицит денег и хозяйствующие субъекты массово перейдут на денежные суррогаты (векселя и т.п.), АУ встанет перед выбором: либо продолжать пользоваться льготами и мириться с валом дебиторской задолженности, либо лишиться льготы и участвовать наряду со всеми в погашении цепочек взаимных неплатежей.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций".

*(2) "Перечень социальных услуг по видам социальных услуг, предоставляемых организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций".

*(3) Доведено до налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 03.06.2014 N ГД-4-3/10510@.

*(4) "Об утверждении условий и порядка выдачи сертификата специалиста медицинским и фармацевтическим работникам, формы и технических требований сертификата специалиста".

*(5) Доведено до налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@.

*(6) Определением ВС РФ от 27.04.2015 N 301-КГ15-2846 отказано в передаче дела N А43-591/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.