Налоговые последствия погашения кредита имуществом (С. Фоевцов, журнал "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2015 г.)

Налоговые последствия погашения кредита имуществом

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2015 г.

В связи с экономическим спадом в экономике в последнее время наблюдается устойчивый тренд роста просроченной задолженности перед банками. Не имея возможности погасить кредит, в некоторых случаях банки принимают решение по обращению взыскания на залог (если таковой имеется) или на иное имущество. В результате этого банки могут приобретать на свой баланс имущество в счёт погашения кредитов. В настоящей статье мы опишем основные аспекты в области налогообложения, связанные с процессом погашения задолженности должников за счёт их имущества.

Вопросы по налогу на прибыль

В целом при получении имущества в счёт погашения кредита считается, что банк покупает имущество у должника, а должник продаёт это имущество. К примеру, в одном из судебных решений суд указал, что при передаче имущества по соглашению об отступном в налоговом учёте должника в составе доходов признаётся выручка от реализации имущества. Такая выручка признаётся должником в размере погашаемой задолженности по договору займа, предъявленного покупателю имущества. Это обусловлено тем, что при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на данное имущество покупателю (займодавцу) и переданное имущество считается оплаченным (определение ВАС РФ от 18.04.13 N ВАС-734/13 по делу N А15-321/2012).

Далее мы рассмотрим основные налоговые последствия, которые могут возникнуть для банков при получении имущества в счёт погашения задолженности.

Получение банком имущества в рамках процедуры банкротства

В случаях, когда в отношении должника инициированы процедуры банкротства, имущество, являющееся предметом залога по кредитному договору, может быть передано банку-кредитору. Соответствующие процедуры и порядок получения банком - (конкурсным) кредитором имущества должника предусмотрены Федеральным законом от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - закон о банкротстве).

Закон о банкротстве предусматривает следующее распределение денежных средств (по задолженности по кредитному договору), полученных от реализации залога должника-банкрота (п. 2 ст. 138 закона о банкротстве):

- 80% направляется на погашение требований конкурсного кредитора по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества должника, но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов;

- оставшиеся средства от суммы, вырученной от реализации предмета залога, вносятся на специальный банковский счёт должника в следующем порядке:

1) 15% от суммы, вырученной от реализации предмета залога, - для погашения требований кредиторов первой и второй очереди в случае недостаточности иного имущества должника в целях погашения указанных требований;

2) оставшиеся денежные средства - для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлечённых арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей.

Пример 1

Предположим, что от реализации залога выручено 1000 тыс. руб. Требования конкурсного кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, и причитающиеся проценты составляют 1500 тыс. руб. Поскольку 80% от суммы, вырученной при реализации (что составляет 800 тыс. руб.), не превышает величину требований кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, то сумма в размере 800 тыс. руб. (1000 тыс. 80%) будет направлена на погашение требований конкурсного кредитора.

Оставшиеся средства в размере 200 тыс. руб. должны быть внесены на специальный банковский счёт должника в следующем порядке:

- 150 тыс. руб. (1000 тыс. 15%) - для погашения требований кредиторов первой-второй очереди;

- 50 тыс. руб. (1000 тыс. - 800 тыс. - 150 тыс.) - для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлечённых арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей.

Пунктом 4.1 статьи 138 закона о банкротстве предусмотрено, что в случае признания несостоявшимися повторных торгов конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

В соответствии с письмом департамента инновационного развития и корпоративного управления Минэкономразвития России от 01.02.12 N Д06-308 при оставлении предмета залога за собой необходимо по аналогии применять нормы пунктов 1 и 2 статьи 138 закона о банкротстве. Таким образом, при оставлении кредитором по обязательству, обеспеченному залогом имущества должника, за собой предмета залога в счёт погашения долга засчитывается 70% (или 80% - в зависимости оттого, кто является залогодержателем), но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов.

Не удовлетворённые за счёт стоимости предмета залога требования конкурсного кредитора по обязательствам, которые были обеспечены залогом имущества должника, удовлетворяются в составе требований кредиторов третьей очереди.

Таким образом, в указанной ситуации при оставлении предмета залога за конкурсным кредитором по обязательству, обеспеченному залогом имущества должника, такой конкурсный кредитор имеет право на удовлетворение оставшихся требований в составе требований кредиторов третьей очереди. При этом новых требований в связи с внесением денежных средств на специальный банковский счёт должника у конкурсного кредитора не возникает.

Что касается налогового учёта имущества, оставляемого за собой конкурсным кредитором, отметим следующее. Получаемое конкурсным кредитором имущество в виде оставляемого за собой предмета залога должно приниматься к налоговому учёту по стоимости, определяемой исходя из оценки предмета залога, установленной в соответствии с пунктом 4.1 статьи 138 закона о банкротстве. То есть оценка имущества для целей налогового учёта должна проводиться исходя из размера его начальной продажной цены на повторных торгах, уменьшенной на 10%.

При этом указанная стоимость должна формироваться как сумма погашаемой задолженности должника по кредитному договору в размере 80% оценки предмета залога и суммы в размере 20% оценки предмета залога, перечисляемой на специальный банковский счёт должника. Такая позиция высказана Минфином России в письме от 06.03.12 N 03-03-06/2/25.

Пример 2

В результате несостоявшихся повторных торгов конкурсный кредитор воспользовался своим правом оставить предмет залога за собой. Начальная продажная цена залога на повторных торгах составила сумму в размере 2000 тыс. руб. Требования конкурсного кредитора по кредитному договору составляют 1200 тыс. руб.

Стоимостная оценка предмета залога составила 1800 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 10%). Таким образом, имущество, полученное конкурсным кредитором при оставлении за собой права собственности на залог, принимается к налоговому учёту по стоимости в размере 1800 тыс. руб.

Поскольку 80% от суммы оценки залога (что составляет 1440 тыс. руб.), превышает величину требований кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, то сумма в размере 1200 тыс. руб. будет направлена на погашение требований конкурсного кредитора.

Денежные средства в размере 600 тыс. руб. должны быть внесены на специальный банковский счёт должника в следующем порядке:

- 270 тыс. руб. (1800 тыс. 15%) - для погашения требований кредиторов первой-второй очереди;

- 330 тыс. руб. (1800 тыс. - 1200 тыс. - 270 тыс.) - для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлечённых арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей.

Убыток от реализации имущества, полученного в качестве отступного

На практике банки-кредиторы достаточно часто встречаются с ситуацией, в рамках которой стоимость приобретения имущества по отступному превышает выручку, полученную при его дальнейшей реализации (например, ввиду снижения рыночной стоимости имущества по причинам, не зависящим от банка). В таких случаях возникает вопрос: можно ли признать в целях налога на прибыль убыток, полученный банком от последующей реализации отступного?

Как указано в письме Минфина России от 18.03.10 N 03-03-06/2/50, в целях главы 25 НК РФ цена приобретения имущества, получаемого в качестве отступного, равна сумме задолженности, указанной в соглашении об отступном, списываемой при передаче отступного.

Пункт 2 статьи 268 НК РФ определяет, что, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав) с учётом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признаётся убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Исходя из изложенного, Минфин России в указанном выше письме сделал вывод, что убыток, полученный от реализации имущества-отступного, может быть учтён в целях налога на прибыль. Аналогичное мнение было высказано Минфином России в письме от 18.01.10 N 03-03-06/2/1.

В другом письме Минфин России указал, что при реализации права аренды земельного участка, полученного по договору об отступном, доход от его реализации также может быть уменьшен на стоимость права аренды земельного участка (письмо Минфина России от 27.05.13 N 03-03-06/2/18996).

При этом необходимо иметь в виду следующий важный момент. В случае если имущество, полученное в качестве отступного, было "введено" в эксплуатацию и использовалось кредитором в своих целях, убыток от реализации такого имущества нельзя признать единовременно в целях налога на прибыль. Это объясняется тем, что после ввода отступного имущества в эксплуатацию оно должно квалифицироваться как основное средство (подлежит амортизации), а в отношении убытка от реализации основных средств предусмотрены специальные правила. ФНС России также придерживается аналогичной точки зрения (см. письмо от 12.04.13 N ЕД-4-3/6818). По мнению налоговых органов, убыток от реализации имущества, полученного в качестве отступного и некоторое время используемого в приносящей доход деятельности, должен учитываться для целей налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ. При этом согласно данной норме убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Аналогичная позиция приводится в письмах Минфина России от 28.02.13 N 03-03-10/5834, от 25.03.13 N 03-03-06/2/9224.

Расходы на содержание имущества, полученного по отступному и не используемого в целях получения дохода

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.

Следовательно, можно сделать вывод, что, поскольку имущество, полученное по договору об отступном, не приносит дохода, оно не подлежит признанию в качестве основных средств.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, - убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Учитывая изложенное выше, существует мнение, что расходы (в том числе коммунальные платежи, расходы на охрану), связанные с содержанием имущества, полученного по договору об отступном, до момента принятия решения о реализации данного имущества или о переводе в состав основных средств, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли как не соответствующие положениям статьи 252 НК РФ.

Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций, в том числе на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Таким образом, сумма расходов по содержанию имущества (в том числе расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества), понесённых до момента принятия решения о дальнейшем использовании имущества, полученного по договору об отступном, и до момента его реализации, может уменьшать доходы от продажи данного имущества. В случае если будет принято решение о переводе имущества, полученного по договору об отступном, в состав основных средств, расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества (в том числе и за период, когда указанное имущество учитывалось в составе основных средств как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данного мнения придерживается Минфин России в письме от 25.01.13 N 03-03-06/2/7. Аналогичное мнение также встречается в письмах Минфина России от 25.01.13 N 03-03-06/2/5, от 15.03.11 N 03-03-06/2/41, от 05.03.11 N 03-03-06/2/39, от 16.09.10 N 03-03-06/2/165, от 18.03.10 N 03-03-06/2/49.

Прощение части задолженности в случае получения отступного в меньшем объёме

В ряде случаев на практике возможна ситуация, в рамках которой банки-кредиторы заключают с должником соглашение об отступном, направленное на исполнение должником обязательств по кредитному договору, но в меньшем объёме (при наличии коммерческого интереса у банка в таком прощении долга).

В соответствии со статьёй 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. При этом в целях главы 25 НК РФ цена приобретения имущества, получаемого в качестве отступного, будет равна сумме задолженности, указанной в соглашении об отступном, списываемой при передаче отступного (см. письма Минфина России от 18.03.10 N 03-03-06/2/50, от 18.01.10 N 03-03-06/2/1).

Оценка имущества, предоставляемого в качестве отступного, устанавливается по соглашению сторон (ст. 409, 421 и 424 ГК РФ).

В соответствии с разъяснениями Минфина России (см., например, письма Минфина России от 04.04.12 N 03-03-06/2/34, от 18.03.11 N 03-03-06/1/147, УФНС России по г. Москве от 20.06.12 N 16-15/053953) прощение долга в рамках главы 25 НК РФ рассматривается как безвозмездная передача имущества. Соответственно компания-кредитор не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга (в том числе соглашения об отступном), так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со статьёй 252 НК РФ.

Вместе с тем в письме ФНС России от 12.08.11 N СА-4-7/13193 представлен обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятых за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно.

Пункт 18 указанного обзора посвящён постановлению Президиума ВАС РФ от 15.07.10 N 2833/10. В деле, пересмотренном Президиумом ВАС РФ, суды трёх инстанций исходили из того, что часть суммы задолженности, от требования которой налогоплательщик отказался в ходе судебного разбирательства, с тем чтобы получить основную сумму задолженности, не попадает под содержащееся в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ определение без надёжного долга. На основании такого вывода суды посчитали, что спорная часть задолженности, от обязанности по уплате которой налогоплательщик освободил должника, неправомерно была включена в состав внереализационных расходов.

Однако Президиум ВАС РФ не согласился с такими выводами нижестоящих судов и указал: "...учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтверждённых и экономически не оправданных не имелось.

Налогоплательщик, принимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путём достижения мирового соглашения, заключённого на условии в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не принимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ право на учёт суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтённого для целей налогообложения, путём включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов".

На основании правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.10 N 2833/10, некоторые налоговые специалисты полагают, что при соблюдении определённых условий убытки, полученные от прощения долга, могут быть учтены в целях налога на прибыль. Такими условиями могут быть:

- использование банком-кредитором возможных досудебных и (или) судебных способов истребования проблемной задолженности;

- наличие коммерческого интереса в прощении долга в случае заключения с должником соглашения.

К примеру, в постановлении ФАС Уральского округа от 22.04.14 N Ф09-1388/14 по делу N А60-18171/2013 (определением Верховного суда РФ от 27.08.14 N 309-ЭС14-580 отказано в передаче кассационной жалобы в Верховный суд РФ) суд указал, что убытки, полученные в результате прощения долга, могут быть учтены в целях налога на прибыль при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ. Для этого при прощении долга налогоплательщик должен доказать направленность своих действий на получение дохода. При этом в данном судебном разбирательстве суд принял решение в пользу налоговых органов и указал, что величина прощённой банком (налогоплательщиком) задолженности по процентам не может быть учтена в качестве вычитаемых расходов для целей налога на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужило то обстоятельство, что банк при прощении долга своим кредиторам не представил доказательств, свидетельствующих о наличие коммерческого интереса в прощении долга.

Получение отступного в большем объёме

В случае если стороны обязательства в соглашении об отступном определили, что стоимость передаваемого по отступному имущества превышает величину погашаемой задолженности (и такая разница не "возвращается" кредитором должнику), величина указанного превышения признаётся внереализационным доходом кредитора (см. письма Минфина России от 03.02.10 N 03-03-06/1/42, от 10.11.06 N 03-03-04/2/237 и др.).

Вопросы по НДС

Общий порядок обложения НДС операции по реализации имущества по решению суда (не в рамках процедуры банкротства)

На основании пункта 4 статьи 161 НК РФ при реализации по решению суда имущества (за исключением реализации имущества должников, признанных банкротами) налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, которая должна определяться с учётом положений статьи 105.3 НК РФ. При реализации имущества по решению суда налоговыми агентами по НДС признаются органы (организации или индивидуальные предприниматели), уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

При применении указанного выше положения необходимо учитывать следующие моменты:

- в приведённую выше норму не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами (например, налоговыми органами). В этой связи НДС по таким операциям уплачивается по общим правилам, т.е. самим налогоплательщиком (постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 N 33). См. также письмо Минфина России от 03.12.13 N 03-07-11/52561 с аналогичной позицией;

- при реализации имущества во исполнение судебных решений, вынесенных в отношении физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, уполномоченные лица, осуществляющие реализацию такого имущества, налоговыми агентами не являются. Соответственно на таких уполномоченных лиц не возлагается обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДС (об этом говорится в письмах Минфина России от 15.03.11 N 03-07-14/15, от 26.05.09 N 03-07-11/145 и др.).

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров налоговые агенты дополнительно к цене реализуемых товаров обязаны предъявить к оплате покупателям соответствующую сумму НДС. Поэтому в отчётах об оценке выставляемого на торги имущества, а также в отчётах о произведённой оценке, составляемых судебными приставами-исполнителями в соответствии со статьёй 85 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", Минфин России рекомендует указывать цену имущества с выделением НДС (письмо от 18.06.09 N 03-07-11/163).

Кто же в данных случаях (при реализации имущества должника) может являться налоговым агентом?

Отвечая на данный вопрос, отметим, что на основании пункта 1 статьи 87 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" реализация имущества должника осуществляется путём его продажи специализированными организациями, привлекаемыми в порядке, установленном Правительством РФ. Например, в соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утверждённого постановлением Правительства РФ от 05.06.08 N 432, функции по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений, осуществляет данное агентство.

Согласно пункту 4.1 приказа ФССП России N 347, Росимущества N 149 от 25.07.08 если арестованное имущество не реализовано в срок, установленный действующим законодательством, Росимущество (специализированные организации) обязано передать, а судебный пристав-исполнитель обязан принять по акту передачи арестованное имущество (документы на имущество). Пунктом 11 статьи 87 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что, если имущество должника не реализовано в течение одного месяца после снижения цены, предложение оставить это имущество за собой направляет взыскателю судебный пристав-исполнитель. Учитывая изложенное, в случае передачи нереализованного имущества взыскателю судебным приставом-исполнителем НДС должен уплачиваться в общеустановленном порядке. Данной позиции придерживается Минфин России в письме от 01.11.12 N 03-07-11/47.

Порядок обложения НДС операции по реализации имущества должника в рамках процедуры банкротства

Федеральным законом от 24.11.14 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в главу 21 НК РФ, вступившие в действие 1 января 2015 года.

Согласно указанным изменениям пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 15, в соответствии с которым операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС. Одновременно утратил силу пункт 4.1 статьи 161 НК РФ, которым установлена обязанность покупателя имущества (имущественных прав) у должника, признанного банкротом, уплатить НДС в бюджет в качестве налогового агента.

Таким образом, с 1 января 2015 года исчислять и перечислять в бюджет НДС при реализации имущества организации, признанной в соответствии с законодательством банкротом, не требуется. Об этом говорится в письме ФНС России от 29.06.15 N ГД-4-3/11241.

Напомним, что ранее существовала неопределённость в отношении того, должен ли покупатель имущества у должника-банкрота выступать налоговым агентом. Например, как указывал Пленум ВАС РФ в пункте 1 постановления от 25.01.13 N 11, удержание покупателем НДС из суммы выручки от реализации имущества должника-банкрота может противоречить закону о банкротстве. Данное нарушение происходит в результате некорректной очерёдности погашения текущих требований (п. 2 ст. 134 закона о банкротстве).

В итоге налоговые органы (см. письмо ФНС России от 29.01.14 N ГД-4-3/1430) согласились с тем, что при реализации имущества должника, признанного в соответствии с законодательством РФ банкротом, исчисление и уплата в бюджет НДС должны производиться налогоплательщиком-должником.

Момент признания НДС в расходах банка при дальнейшем вводе в эксплуатацию имущества, полученного по отступному

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить полученные доходы на величину произведённых расходов, при условии что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ, их понесение подтверждено документально и они являются обоснованными.

Согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ (право на применение которого используется многими банками) банки (а также иные поименованные в данном пункте типы компаний) имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим обложению НДС, подлежит уплате в бюджет.

Согласно более ранним разъяснениям Минфина России (см. письма от 27.10.09 N 03-07-05/51, от 30.06.10 N 03-07-05/28), банки, применяющие пункт 5 статьи 170 НК РФ, имеют право признать в целях налога на прибыль сумму уплаченного НДС (в случае их документального подтверждения и экономической оправданности) в момент фактической оплаты. Аналогичного мнения касательно признания НДС в расходах Минфин России придерживался при решении вопроса в отношении обложения НДС операций по реализации отступного - вопроса обложения НДС с "межценовой разницы" или со всей выручки, полученной от реализации отступного (данный вопрос стал неактуальным начиная с 1 октября 2011 года).

Однако в более поздних разъяснениях финансовое ведомство стало придерживаться мнения, что сумма уплаченного НДС подлежит признанию банками (пользующимися правом, указанным в пункте 5 статьи 170 НК РФ) в момент списания в производство (ввода в эксплуатацию) приобретённых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств. Например, в случае если имущество не используется для осуществления банковской деятельности, а предназначено для перепродажи, то суммы НДС включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в момент его реализации (см., например, письма Минфина России от 17.03.10 N 03-07-05/10 и от 13.07.10 N 03-07-05/30).

Данный порядок признания НДС в расходах также подтверждается изменениями, внесёнными Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 2 статьи 170 НК РФ. Согласно данным изменениям (подп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ) сумма НДС, уплаченная банками, применяющими установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ порядок, при приобретении основных средств, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, учитываются в стоимости таких основных средств.