Вопрос: Между унитарным предприятием и организацией заключен трехсторонний договор, в соответствии с которым арендодателем выступает собственник имущества, унитарное предприятие указано в качестве балансодержателя имущества. Возлагаются ли в этом случае на унитарное предприятие обязательства по НДС? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.)

Между унитарным предприятием и организацией заключен трехсторонний договор, в соответствии с которым арендодателем выступает собственник имущества, унитарное предприятие указано в качестве балансодержателя имущества. Возлагаются ли в этом случае на унитарное предприятие обязательства по НДС?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.

Несмотря на то, что законодательством такая форма договора не предусмотрена, налоговые органы рассматривают его как договор с собственником госимущества. НДС в бюджет, соответственно, перечисляется налоговым агентом - арендатором имущества. Налоговых обязательств по НДС у унитарного предприятия не возникает.

Однако это не единственный подход, поскольку ключевая роль при возникновении споров будет отведена условиям договора аренды.

Обоснование. КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О указал, что такого субъекта договора аренды, как балансодержатель, вообще не может существовать, поскольку это не предусмотрено гражданским законодательством. Если данное понятие и встречается, оно ничего не меняет: договор аренды может заключаться либо с собственником имущества, либо с лицом, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Таким образом, договоры, по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления и балансодержатель имущества (унитарное предприятие, не являющееся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления), приравниваются к договорам, арендодателем по которым выступает собственник имущества. Это значит, что арендатор данного имущества признается налоговым агентом с обязанностями, установленными п. 3 ст. 161 НК РФ: он исчисляет, удерживает из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивает в бюджет соответствующую сумму налога.

Сделанный вывод подтвержден разъяснениями компетентных органов (см., например, письма ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@, УФНС по г. Москве от 29.11.2005 N 1911/87841).

Соответственно, у унитарного предприятия - балансодержателя имущества обязательств по НДС в этом случае не возникает (постановления ФАС ЗСО от 28.03.2007 по делу N Ф04-1760/2007(32838-А03-34) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.07.2007 N 8295/07), ФАС ПО от 16.05.2007 по делу N А12-19082/06 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.07.2007 N 8623/07), ФАС УО от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2 по делу N А76-8406/07 и от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2 по делу N А60-25808/07).

Вместе с тем арендатор не всегда признается налоговым агентом по трехстороннему договору аренды, и это зависит от условий договора. Арбитры, учитывая позицию КС РФ, в большинстве своем не оценивают корректность условий договоров аренды, а исходят из их фактического содержания, прежде всего обращая внимание на то, был ли в конечном итоге уплачен в бюджет НДС. Например, в Постановлении от 28.09.2006 по делу N КА-А40/7292-06 ФАС МО отказал во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было зафиксировано, что арендатор перечисляет балансодержателю (унитарному предприятию) всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний (балансодержатель) уплачивает НДС в бюджет.

Аналогичный подход (о том, что при наличии условия в трехстороннем договоре аренды об обязанности арендатора перечислить унитарному предприятию всю (включая НДС) сумму арендной платы арендатор не будет признан налоговым агентом: унитарное предприятие должно самостоятельно уплатить налог в бюджет) продемонстрирован и в Постановлении ФАС ЗСО от 22.11.2006 по делу N Ф04-7859/2006(28685-А45-41).

1 октября 2015 г.