О постановке на учет обособленных подразделений (С.Н. Козырева, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

О постановке на учет обособленных подразделений

С.Н. Козырева,

эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Всем известно правило о необходимости постановки на учет налогоплательщика по месту нахождения обособленных подразделений (далее - ОП). Но не всегда очевидно, в каком случае возникает такое ОП (речь не идет о филиалах и представительствах), а также какова ответственность за уклонение от этих действий. Подборка разъяснений чиновников, а также судебной практики по данным вопросам приведена в статье.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по различным основаниям: по месту нахождения организации, месту нахождения ее ОП, месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. При этом организации, в состав которых входят ОП, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого такого подразделения.

В силу п. 4 ст. 83 НК РФ постановка на учет российской организации по месту нахождения ее ОП (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.

Признаки обособленного подразделения

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под ОП организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание ОП организации таковым производится независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Из данного определения можно выявить несколько признаков ОП:

- территориальная обособленность от организации;

- наличие оборудованных стационарных рабочих мест.

Территориальная обособленность

Прежде всего следует сказать о территориальной обособленности ОП от организации. Минфин уже давно выпускает разъяснения, из которых следует, что такая обособленность определяется адресом, отличным от адреса самой организации (см. письма от 18.08.2015 N 03-02-07/1/47702, от 23.01.2013 N 03-02-07/1-15, от 21.12.2009 N 03-02-07/1-550, от 21.04.2008 N 03-02-07/2-73). Напомним, что в учредительных документах место нахождения организации определяется путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования) (п. 2 ст. 54 ГК РФ, п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 61). А вот место нахождения организации, подлежащее отражению в ЕГРЮЛ, должно быть максимально конкретизировано, ведь именно по этому адресу осуществляется связь с юридическим лицом (п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ). Если точнее, в ЕГРЮЛ содержатся сведения об адресе постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (п. "в" ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Как разъяснил Пленум ВАС (п. 1 Постановления N 61), юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по данному адресу своего представителя. Именно с этим адресом, обозначенным в ЕГРЮЛ, следует сравнивать адрес ОП, чтобы уяснить, следует ли его ставить на учет в налоговой инспекции.

К примеру, в Письме от 23.01.2013 N 03-02-07/1-15 Минфин рассмотрел следующую ситуацию: склад ООО находится в пристройке к основному зданию, однако является собственностью другого арендодателя и поэтому имеет отдельный инвентарный номер, что отражено в технической документации, тогда как в лицензии на оптовую торговлю алкоголем указаны полный адрес склада, а также номер помещения. Налогоплательщик полагал, что не должен регистрировать ОП по месту нахождения склада, поскольку склад и офис относятся к одному административному округу, подведомственны одной налоговой инспекции и располагаются по одному адресу. Тем не менее из условий запроса финансисты усмотрели, что адреса арендуемых обществом офисного и складского помещений различаются, значит, при выполнении иных условий из п. 2 ст. 11 НК РФ следует считать, что создано ОП.

Ситуация 1. ТСЖ зарегистрировано по месту жительства председателя правления - в ЕГРЮЛ содержится почтовый адрес вплоть до номера квартиры. По решению общего собрания собственников помещений товариществу выделено в пользование помещение в том же доме, являющееся общим имуществом, для организации рабочего места председателя, бухгалтера и паспортиста, проведения собраний правления ТСЖ, хранения документации и пр.

Если следовать логике Минфина, выходит, что адрес, по которому расположено помещение нового офиса, не совпадает с юридическим адресом ТСЖ, значит, нужно зарегистрировать ОП. Однако вопрос можно поставить иначе: ТСЖ не ведет деятельность по юридическому адресу, то есть в жилом помещении, оно служит лишь для получения корреспонденции. А вот адрес офиса - это фактический адрес, через офис и осуществляет деятельность юридическое лицо. Кстати, данный вариант вполне допускается судьями (см. п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 61). Более того, есть шанс доказать в суде, что различие фактического и юридического адресов и ведение деятельности только по фактическому адресу не являются основанием для постановки на учет ОП по данному фактическому адресу (см. Постановление АС УО от 25.03.2015 N Ф09-1044/15).

Обратите особое внимание: нахождение ОП на территории, подведомственной тому же налоговому органу, в котором организация поставлена на учет по месту своего нахождения, не освобождает ее от обязанности сообщить налоговикам о таком ОП (письма Минфина РФ от 17.04.2013 N 03-02-07/1/12946, ФНС РФ от 27.02.2014 N СА-4-14/3404).

Оборудование стационарных рабочих мест

Согласно ст. 209 ТК РФ рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Для создания ОП достаточно оборудования хотя бы одного рабочего места (Письмо МНС РФ от 29.04.2004 N 09-3-02/1912).

Нередко работа, особенно заключающаяся в оказании услуг, выполнении работ, представляет собой деятельность, осуществляемую на территории заказчика. Классический пример - охранные услуги, подрядные работы. Также в Минфин поступают запросы компаний, которые оказывают услуги по обмывке локомотивов, выполняют электромонтажные работы. В принципе ответ стандартен: если компания испытывает затруднения при постановке на учет, ей необходимо обратиться в налоговый орган по месту нахождения за письменными разъяснениями. Безусловно, это самый надежный вариант. Однако наличие судебных споров о привлечении налогоплательщиков к ответственности за ведение деятельности через ОП без постановки его на учет говорит о том, что не все просят пояснений либо не все им следуют. Арбитражная практика может помочь сформулировать признаки ОП самостоятельно.

К примеру, в Постановлении АС ЗСО от 11.06.2015 N Ф04-20325/2015 указано, что под оборудованием стационарного рабочего места подразумеваются:

- создание условий для исполнения трудовых обязанностей;

- само исполнение таких обязанностей;

- наличие прямого или косвенного контроля работодателя над созданным рабочим местом.

В качестве доказательств создания ОП могут использоваться в том числе договоры аренды помещения, в котором подразделение осуществляет деятельность, трудовые договоры (контракты), заключенные с сотрудниками подразделения, в которых в качестве их рабочих мест указано место нахождения ОП, приказ о назначении на должности, табель учета рабочего времени сотрудников, осуществляющих деятельность в ОП.

В данном судебном акте особое внимание обращено на то, что контроль работодателя над рабочим местом, о котором сказано в ст. 209 ТК РФ, предполагает наличие у него прав по распоряжению, пользованию, владению помещением. Поэтому, если нет рабочих мест под контролем работодателя, нет и ОП (см. также Письмо Минфина РФ от 05.10.2012 N 03-02-07/1-238).

По этой же причине, если все условия для работников создает заказчик, ОП у исполнителя не возникает, и длительность командировок тут ни при чем. К аналогичному выводу пришел АС СКО в Постановлении от 25.12.2014 N Ф08-8748/2014: направление обществом своих работников для выполнения подрядных работ на территории заказчика (командировку) нельзя рассматривать в качестве создания обществом обособленного подразделения, а проведение с работниками инструктажа по соблюдению техники безопасности, создание бытовых помещений на строительной площадке обязательно в рамках исполнения требований об охране труда независимо от наличия стационарных рабочих мест. Похожие заключения сделаны в постановлениях АС УО от 20.05.2015 N Ф09-2896/15, ФАС ЦО от 11.06.2014 по делу N А64-5181/2013.

Хотя в другом случае у арбитров АС СКО (Постановление от 21.07.2015 N Ф08-4287/2015) иной взгляд на эту проблему: создание стационарного рабочего места не зависит от наличия у организации права собственности, права пользования (например, на основании договора аренды) помещения, в котором рабочее место создается. Понятие стационарности не связано с правами на недвижимость, а определяется сроком, на который создано рабочее место. При этом норма права не придает правового значения форме организации работ, сроку нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте, месту приема на работу и выплаты заработной платы. Чтобы сделать вывод о создании ОП, инспекторам и арбитрам было достаточно факта исполнения договора подряда, заключения договоров о проживании сотрудников и аренде помещения в месте нахождения охраняемой стройплощадки. Поскольку работы фактически выполнялись, значит, работники исполняли трудовые обязанности на стройплощадке, следовательно, имели условия для проведения работ.

К сведению. В Своде правил 12-133-2000 "Безопасность труда в строительстве. Положение о порядке аттестации рабочих мест по условиям труда в строительстве и жилищно-коммунальном хозяйстве" (принят и введен в действие Постановлением Юсстроя РФ от 31.03.2000 N 26) приведены следующие определения:

- стационарное рабочее место - рабочее место, расположение, а также техническое оснащение которого имеют стационарный характер, то есть рабочее место, связанное с определенным цехом или участком работ;

- нестационарное рабочее место - рабочее место, месторасположение, а также техническое оснащение которого имеют нестационарный характер, то есть рабочее место, которое связано с определенным строительным объектом или эксплуатируемым сооружением, техническое оснащение которого является мобильным или переносным.

Арбитры АС СЗО считают возможным руководствоваться этими терминами и заключают, что в случае, когда налогоплательщик не возводил на стройплощадке временные сооружения, не оплачивал электроэнергию и воду, нет оснований считать, что создано ОП (постановления от 17.06.2015 N Ф07-3858/2015, от 27.05.2015 N Ф07-2939/2015).

Однако в п. 2 ст. 11 НК РФ сказано четко: стационарность определяется сроком, на который создается рабочее место, - более одного месяца. Поэтому рассчитывать только на определение стационарного рабочего места из документа, устанавливающего порядок аттестации рабочих мест, нельзя.

Ситуация 2. В управлении УК находятся несколько МКД. Сантехники, электрики, слесари, уборщицы, дворники работают непосредственно в МКД и на придомовых территориях. При этом спецодежда и инвентарь хранятся в бытовках, которые расположены в жилищно-эксплуатационном участке (помещение, используемое по договору аренды, находится отдельно от офиса). Следует ли считать, что в каждом обслуживаемом доме создано ОП управляющего?

Представляется, что обслуживаемые здания нельзя рассматривать в качестве обособленных подразделений УК. Таковым является жилищно-эксплуатационный участок, именно он находится под контролем работодателя, туда работник должен прийти к началу рабочего дня (ведется учет рабочего времени), получить задание, взять инструмент, надеть спецодежду.

Ситуация 3. На основании договоров управления МКД УК оказывает собственникам помещений услуги консьержей. Консьержи приняты на работу в штат УК, размещаются в помещениях, входящих в состав общего имущества МКД. Считается ли каждый МКД, в котором работает консьерж, ОП управляющего?

Ответ на этот вопрос будет зависеть от содержания договора между УК и собственниками помещений о порядке использования помещения для консьержа, а также трудового договора с консьержем. Аналогичная по сути ситуация складывается в охранном бизнесе. Отвечая на подобные запросы частных охранных предприятий, Минфин сообщил следующее (Письмо от 05.10.2012 N 03-02-07/1-238). Основания для признания поста охраны на территории заказчика услуг ОП отсутствуют, если:

- оборудование или иное имущество, принадлежащее исполнителю охранных услуг, на постах охраны отсутствует;

- права по распоряжению, пользованию, владению помещением, а также необходимыми для работы оборудованием, инструментами, средствами связи имеются только у заказчика охранных услуг, который в соответствии с договором создает условия для оказания исполнителем охранных услуг в целях обеспечения его собственной безопасности;

- рабочее место охранника не является подконтрольным работодателю.

Арбитры ориентировались на те же принципы и принимали решения в пользу налогоплательщиков, при этом дополнительно указывали: охранники не закрепляются на конкретных постах и конкретном объекте, что подтверждается их трудовыми договорами (см. постановления ФАС ЗСО от 07.09.2011 по делу N А27-15865/2010, от 08.08.2011 по делу N А27-15867/2010, ФАС МО от 20.12.2010 N КА-А41/15744-10).

Таким образом, если УК не заключает с собственниками помещений договоры об аренде помещения, входящего в состав общего имущества и используемого для размещения консьержа, не оснащает рабочее место каким-либо оборудованием, а также не указывает в трудовом договоре с консьержем адрес конкретного МКД, в котором он будет работать, обязанность сообщать в налоговый орган о создании ОП не возникает.

Добавим, что наряду с территориальной обособленностью и наличием оборудованных стационарных рабочих мест существенным признаком ОП следует считать ведение деятельности через это подразделение сотрудниками организации (Постановление АС ЗСО от 11.06.2015 N Ф04-20325/2015). К примеру, если у организации в собственности находится помещение и оно передается по договору аренды, это не указывает на создание ОП, так как именно сотрудники не ведут деятельность в данном помещении.

Меры ответственности за непостановку ОП на учет

Согласно п. 2 ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан осуществить постановку на учет российской организации по месту нахождения ее ОП (за исключением филиала, представительства) в течение пяти дней со дня получения сообщения от этой организации в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ. В названной норме указано, что налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех ОП, созданных на территории РФ, в течение одного месяца со дня создания.

Статьей 116 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе:

- за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет по основаниям, установленным НК РФ (п. 1);

- за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, определенным НК РФ (п. 2).

Кроме того, существует п. 1 ст. 126 НК РФ, согласно которому ответственность наступает за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Поскольку в п. 2 ст. 23 НК РФ установлена обязанность представлять сообщение, а не заявление о постановке на учет, за нарушение срока сообщения о создании ОП организация будет привлечена к ответственности по ст. 126 НК РФ (штраф - 200 руб. за каждый документ) (см. письма Минфина РФ от 17.04.2013 N 03-02-07/1/12946, ФНС РФ от 27.02.2014 N СА-4-14/3404).

Одновременно налоговики на местах полагают, что организации, не сообщившие о создании ОП и осуществлявшие деятельность через такие подразделения, несут ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 116 НК РФ (штраф составляет 10% доходов, полученных в результате данной деятельности, но не менее 40 000 руб.). Следует признать, что контролеры находят поддержку у некоторых арбитров: в постановлениях от 21.07.2015 N Ф08-4287/2015, от 19.06.2015 N Ф08-3514/2015 АС СКО признал правомерным привлечение организации к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ за осуществление деятельности без постановки на учет ОП. Тем не менее представляется, что в настоящее время это неправомерно. Дело в том, что Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в НК РФ внесены изменения, согласно которым налогоплательщик должен представлять в налоговый орган не заявление о постановке на учет ОП, а сообщение о его создании. Таким образом, объективную сторону правонарушения (п. 2 ст. 116 НК РФ) образует лишь ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе, когда обязанность по совершению таких действий возложена на налогоплательщика НК РФ. Поэтому осуществление деятельности через ОП, о создании которого организация не сообщила налоговому органу, не охватывается п. 2 ст. 116 НК РФ. К таким выводам пришли арбитры в постановлениях АС МО от 30.10.2014 N Ф05-11191/14, АС УО от 06.07.2015 N Ф09-3379/15.

Дополнительно отметим, что ответственность должностных лиц за непредставление в предусмотренный законодательством о налогах и сборах срок оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, определена ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

* * *

При ведении деятельности УК и ТСЖ следует обратить особое внимание на необходимость сообщения налоговому органу о создании ОП. Причем не всегда можно самостоятельно правильно определить, создано ли такое подразделение. К примеру, обслуживаемые дома не стоит признавать ОП, если, конечно, в них не размещены помещения, используемые УК под бытовки для рабочих. Места работы консьержей, состоящих в штате УК, могут быть признаны ОП, если в трудовом договоре каждого консьержа в качестве рабочего места заявлен конкретный дом. Приведенные в статье примеры, разъяснения чиновников, а также судебные решения должны помочь управляющему в установлении истины. Кстати, за несообщение о создании ОП организации грозит штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Вопрос о праве контролеров взыскать штраф в размере 10% полученного через ОП дохода является спорным.