Расставание с патентом (В. Федорович, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г.)

Расставание с патентом

В. Федорович,

эксперт ПБУ

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г.

Превышение предельного размера доходов

При использовании ПСН доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, не могут превышать 60 000 000 руб.

Согласно упомянутой статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав. Величина же её определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Индивидуальный предприниматель помимо "патентных" видов деятельности может осуществлять и виды деятельности, которые подпадают под обложение налогом, уплачиваемым при использовании ЕНВД либо УСН.

Если индивидуальный предприниматель применяет одновременно упрощённую систему налогообложения и патентную систему налогообложения, то для целей соблюдения ограничения величины приведённого предельного размера доходов учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (абз. 5 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Финансисты при этом уточнили, что в рамках патентной системы налогообложения учитываются доходы по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (письма Минфина России от 10.10.14 N 03-11-11/51237, N 03-11-11/51236).

При совмещении же индивидуальным предпринимателем ПСН и системы налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для целей соблюдения всё того же ограничения величины доходов получаемая при ЕНВД выручка от реализации товаров (работ, услуг) не учитывается (письмо Минфина России от 14.07.13 N 03-11-11/22273).

Превышение численности

Вторым лимитированным значением для "патентщика" является средняя численность наёмных работников. Их совокупность в течение налогового периода по всем видам деятельности, по которым индивидуальным предпринимателем получены патенты, не может превзойти 15 человек.

Примечание. Условия и порядок прекращения применения индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения определены в статье 346.45 НК РФ:

- превышение с начала календарного года доходами от реализации по "патентным" видам деятельности 60 000 000 руб.;

- превышение средней численности наёмных работников в течение налогового периода 15 человек;

- неуплата налога в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ.

В рассматриваемой норме законодатель использовал выражение "в течение налогового периода". Налоговым периодом при использовании ПСН в общем случае признаётся календарный год. Если же патент выдан на срок менее календарного года, то налоговым периодом признаётся срок, на который он выдан (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

Исходя из этого предпринимателю необходимо, чтобы после каждого месяца периода, на который выдан патент, средняя численность его наёмных работников не превосходила указанную величину 15 человек.

При определении средней численности наёмных работников следует руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации" (утв. приказом Росстата от 28.10.13 N 428).

Напомним, что средняя численность работников представляет собой совокупность (п. 77 указаний):

- среднесписочной численности работников;

- средней численности внешних совместителей и

- средней численности физических лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется как сумма списочной численности работников за каждый календарный день месяца (с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число)), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, делённая на число календарных дней месяца.

Расчёт среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учёта списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приёме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учёта рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

В списочную численность работников включаются наёмные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более.

Некоторые работники списочной численности не учитываются при определении среднесписочной численности. К таковым отнесены:

- женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорождённого ребёнка непосредственно из родильного дома, а также в отпуске по уходу за ребёнком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством РФ.

Примечание. Предпринимателю необходимо, чтобы после каждого месяца периода, на который выдан патент, средняя численность его наёмных работников не превосходила указанную величину 15 человек.

Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определённую дату.

Поскольку в статистической форме П-4 данные численности должны приводиться за отчётный период, начинающийся с 1 января, то в указаниях использован соответствующий алгоритм определения среднесписочной численности работников. Она, в свою очередь, определяется как сумма среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчётный месяц включительно, делённая на число месяцев с начала года (п. 81.6 указаний). Так, при определении среднесписочной численности за два месяца в числителе будет два слагаемых среднесписочной численности по этим месяцам, в знаменателе - два, за три месяца - соответственно три слагаемых среднесписочной численности в числителе и три в знаменателе и т.д.

Индивидуальные предприниматели, действие патента которых началось с 1 января, должны использовать предлагаемый алгоритм напрямую. Все же остальные "патентщики" прибегают к адаптированному алгоритму. В этом случае совокупность среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала налогового периода по отчётный месяц включительно, делится на число месяцев за период с начала налогового периода.

Средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время (п. 82 указаний). Лица же, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведённые с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени (п. 81.3 указаний).

Расчёт средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

- вначале исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путём деления общего числа отработанных человеко-часов в отчётном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели (при пятидневной рабочей неделе нормальной продолжительности 40 ч таковыми будут 8 ч);

- затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчётный месяц в пересчёте на полную занятость путём деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчётном месяце.

Средняя численность физических лиц, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности (п. 83 указаний). Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

Средняя численность работников-совместителей и физических лиц, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за период с начала налогового периода определяется как частное от деления совокупности соответствующих средних численностей за все месяцы, истекшие с начала налогового периода, на число месяцев этого периода.

Минфин России в письме от 01.09.14 N 03-11-12/43538 ещё раз подчеркнул, что независимо от количества выданных индивидуальному предпринимателю патентов общая средняя численность привлекаемых наёмных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках патентной системы налогообложения, не должна превышать за налоговый период 15 человек.

Как было сказано выше, индивидуальный предприниматель при использовании ПСН может осуществлять виды деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД либо УСН. По обоим указанным специальным налоговым режимам также установлено ограничение по средней численности работников 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12, подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Продолжительность налогового периода, за который определяется ограничение в виде средней численности работников для патентной системы налогообложения и для системы налогообложения в виде единого налога на вменённый доход, может быть разной. Поэтому налогоплательщик, совмещающий указанные налоговые режимы, должен вести раздельный учёт средней численности работников в целях как главы 26.5, так и главы 26.3 НК РФ.

Продолжительность налогового периода может не совпадать и при использовании индивидуальным предпринимателем ПСН и "упрощёнки", если начало действия полученного им патента не совпадает с 1 января. И в этом случае предпринимателю также надлежит вести раздельный учёт средней численности работников в целях как главы 26.5, так и главы 26.2 НК РФ.

Индивидуальный предприниматель, совмещающий патентную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход или упрощённую систему налогообложения, вправе иметь наёмных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек, при условии что средняя численность привлекаемых наёмных работников, занятых в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с главой 26.5 НК РФ, за налоговый период не превышает 15 человек.

Неуплата в срок налога

Индивидуальные предприниматели, получившие патент на срок до шести месяцев, должны уплатить полную сумму налога не позднее дня окончания действия патента (подп. 1 п. 2 ст. 346.51 НК РФ).

При получении же патента на срок от шести месяцев до календарного года налог уплачивается двумя частями (подп. 2 п. 2 ст. 346.51 НК РФ):

- в размере 1/3 суммы налога - не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- оставшиеся 2/3 суммы налога - не позднее срока окончания действия патента.

Как видим, нарушение по сроку уплаты налога, которое приведёт к потере права на использование ПСН, может совершить лишь предприниматель, имеющий патент на срок от шести месяцев до календарного года. При неуплате первой части налога до конца третьего месяца действия патента им теряется возможность использования рассматриваемого специального налогового режима.

Неуплата же налога по сроку в день окончания действия патента как для первых, так и для вторых "патентщиков":

- означает неприменение ими ПСН с месяца начала действия патента и

- не даёт возможности получить новый патент, поскольку одним из оснований для отказа налогового органа в выдаче индивидуальному предпринимателю патента является наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН.

Патент же выдаётся по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. Заявление на получение его должно быть направлено в налоговую инспекцию не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения ПСН (п. 2, подп. 4 п. 4, п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

Отметим, что один из индивидуальных предпринимателей обратился в Конституционный суд РФ с жалобой, в которой он оспаривал конституционность подпункта 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ в части неуплаты налога. По мнению предпринимателя, приведённая норма противоречит Конституции РФ, а именно её статьям 6 (части 2), 15 (части 1 и 2) и 18.

На взгляд же высших судей, оспариваемая норма не нарушает конституционные права индивидуального предпринимателя. И обосновали свою позицию они следующим.

НК РФ наряду с общей системой налогообложения для индивидуальных предпринимателей предусмотрен специальный налоговый режим в виде патентной системы налогообложения (ст. 346.43-346.53 НК РФ). Данный специальный налоговый режим предоставляет его пользователям освобождение от уплаты ряда налогов взамен уплаты налога, сумма которого определяется исходя из потенциально возможного к получению годового дохода (ст. 346.45, 346.47 НК РФ). Предприниматели, как правило, переходят на ПСН с целью уменьшить свои налоговые обязательства и упростить налоговый учёт и отчётность.

Для применения же ПСН предпринимателю необходимо соблюдать требования, установленные НК РФ. Одним из таковых как раз и является своевременность уплаты налога в рамках спецрежима. Его несоблюдение влечёт за собой утрату права на применение патентной системы налогообложения.

Данное требование известно абсолютно всем потенциальным "патентщикам", и исключений в данной части НК РФ никаких не делает. Оспариваемая норма, по мнению высших судей:

- направлена на регулирование условий применения индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения;

- действует равным образом для всех налогоплательщиков - и сама по себе не нарушает конституционные права какого-то одного предпринимателя.

На основании вышеприведённого Конституционный суд РФ определением от 21.05.15 N 1036-0 отказал в принятии указанной жалобы к рассмотрению.

Налоговые последствия

При наступлении хотя бы одного из приведённых обстоятельств индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала того налогового периода, на который ему был выдан патент (абз. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ), то есть с даты начала действия патента.

Контроль доходов от реализации и средней численности наёмных работников осуществляется в целом по всем видам деятельности, по которым получены патенты. Поэтому превышение как доходами, так и средней численностью соответствующих пороговых значений означает утрату индивидуальным предпринимателем права на применение ПСН также по всем выданным патентам.

В случае наличия у индивидуального предпринимателя нескольких патентов неуплата налога по одному из них приводит к потере права на применение ПСН только по виду предпринимательской деятельности, указанному в данном патенте (письмо ФНС России от 05.02.14 N ГД-4-3/1890 (документ размещён на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами")).

Неуплаченную сумму налога (полностью или частично) фискалы при этом взыскивать не будут, поскольку недоимки по указанному налогу не возникает. Ведь при утрате индивидуальным предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения налоговый орган сторнирует в карточке расчётов с бюджетом сумму начислений по налогу, взимаемому в связи с использованием ПСН (письмо ФНС России от 03.12.13 N ГД-4-3/21548).

В случае уплаты индивидуальным предпринимателем суммы указанного налога после установленного срока уплаты образовавшаяся переплата по налогу может быть возвращена налогоплательщику по его заявлению или зачтена в счёт уплаты других налогов в порядке, установленном статьёй 78 НК РФ (письмо Минфина России от 28.11.14 N 03-11-09/60956 (направлено руководством ФНС России письмом от 09.12.14 N ГД-4-3/25457 нижестоящим налоговым органам с поручением доведения его до налогоплательщиков)).

Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения по приведённым выше основаниям, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом ими не уплачиваются пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате (п. 11 ст. 346.43 НК РФ):

- налога на доходы физических лиц - в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения;

- налога на имущество физических лиц - в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включённых в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ.

Указанные индивидуальные предприниматели также не признаются плательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ (п. 12 ст. 346.43 НК РФ):

- при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН;

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией;

- при осуществлении операций в соответствии:

- с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности);

- договором инвестиционного товарищества;

- договором доверительного управления имуществом;

- концессионным соглашением на территории РФ.

- НДФЛ

В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели обязаны представить налоговую декларацию о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ (приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 27.12.10 N ММВ-7-3/768)) с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган. Для подачи декларации им отведена половина первой рабочей декады месяца, следующего за месяцем, в котором появились такие доходы (п. 7 ст. 227 НК РФ). Сумма предполагаемого дохода при этом определяется самим предпринимателем.

На основании заявленного в налоговой декларации дохода фискалами осуществляется исчисление сумм авансовых платежей по НДФЛ (п. 8 ст. 227 НК РФ). Авансовые же платежи в общем случае уплачиваются предпринимателем на основании налоговых уведомлений (п. 9 ст. 227 НК РФ):

- за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвёртой годовой суммы авансовых платежей;

- октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвёртой годовой суммы авансовых платежей.

Таким образом, при потере права на применение ПСН индивидуальный предприниматель должен подать в налоговую инспекцию декларацию о предполагаемом доходе за текущий налоговый период.

Фискалы же, осуществив расчёт авансовых платежей по НДФЛ, направят предпринимателю уведомление на уплату налога на доходы физических лиц. Одновременно с уведомлением налоговым органом направляется платёжный документ ПД (налог) (п. 2 приказа ФНС России N САЭ-3-04/440) (форма уведомления приведена в приложении к приказу МНС РФ от 27.07.04 N САЭ-3-04/440, форма ПД (налог) - в приложении 1 к совместному письму МНС России и Сбербанка России от 10.09.01 N ФС-8-10/1199/04-5198).

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения, согласно абзацу 2 пункта 7 статьи 346.45 НК РФ уменьшается на величину налога, уплаченного в связи с применением ПСН.

Минфин России в письме от 09.04.15 N 03-04-07/20257 уточнил, что порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц установлен в главе 23 НК РФ. Возможность учёта при определении налоговой базы сумм налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения, в этой главе не предусмотрена. На основании этого последовал вывод об отсутствии у индивидуального предпринимателя, утратившего право на применение патентной системы налогообложения, оснований на уменьшение суммы НДФЛ на величину налога, уплаченного в связи с применением ПСН.

Но по прошествии двух месяцев позиция чиновников изменилась на противоположную. Минфин России в письме от 17.06.15 N 03-11-09/34834 посчитал возможным уменьшение индивидуальным предпринимателям общей суммы НДФЛ, подлежащей доплате в бюджет (возврату из бюджета) в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, которая определена по итогам налогового периода, на величину налога, уплаченного в связи с применением ПСН, в пределах исчисленной суммы налога на доходы физических лиц (данное письмо направлено руководством ФНС России письмом от 23.06.15 N БС-4-11/10858 нижестоящим налоговым органам, документ также размещён на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").

- НДС

Индивидуальные предприниматели в общем случае согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Объектом обложения НДС являются в том числе и операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе признаётся реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, индивидуальные предприниматели, потерявшие право на применение ПСН, должны исчислить с сумм реализованных товаров (работ, услуг) за период использования указанного специального налогового режима НДС и уплатить налог в бюджет. Поскольку покупатели товаров (работ, услуг) вряд ли согласятся перечислить денежные средства по выставленным суммам НДС, то уплата налога будет осуществлена за счёт собственных средств предпринимателя.

Налоговый период по НДС определён как квартал (ст. 163 НК РФ). Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трёх месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Выше приводилось, что по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей в течение того периода, на который был выдан патент.

Напомним, что пеней признаётся денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате соответствующего налога начиная со следующего за определённым законодательством днём уплаты налога. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трёхсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 1, 3, 4 ст. 75 НК РФ).

Минфин России в письме от 21.03.14 N 03-11-11/12308 разъяснил следующее. Авансовый платёж - это предварительный платёж по налогу, уплачиваемый в течение налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Обязанность уплачивать авансовые платежи по налогу на добавленную стоимость главой 21 НК РФ не установлена. Глава же 26.5 НК РФ не устанавливает освобождение от уплаты пеней по НДС индивидуальным предпринимателем при переходе его на общий режим налогообложения.

Исходя из этого, чиновники заключили, что при утрате права на применение патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель обязан начислять пени на суммы НДС, подлежащие уплате в периоде, на который был выдан патент.

И по этому вопросу со временем позиция финансистов изменилась. Минфин России в письме от 23.01.15 N 03-11-11/2029 указал, что в случае утраты права на применение патентной системы налогообложения пени с суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате в период, на который был выдан патент, не начисляются.

Индивидуальные предприниматели, потерявшие право на применение ПСН, должны исчислить с сумм реализованных товаров (работ, услуг) за период использования указанного специального налогового режима НДС и уплатить налог в бюджет.

По завершении квартала плательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учёта налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ) (форма налоговой декларации по НДС, порядок её заполнения и формат её представления приведены в приложениях 1, 2 и 3 к приказу ФНС России от 29.10.14 N ММВ-7-3/558).

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учёта согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ влечёт взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Минфин России в упомянутом письме N 03-11-11/2029 разъяснил, что за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения, штрафные санкции предъявляться не должны.

То, что в данной ситуации отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьёй 119 НК РФ, ФНС России подтвердила в письме от 24.03.15 N ЕД-4-15/4706. И аргументировали такую позицию налоговики тем, что в НК РФ не предусмотрен срок, в течение которого налогоплательщик должен представить налоговые декларации по НДС за периоды до даты утраты права на применение ПСН, но за которые у него появляется обязанность исчислить налог в связи с утратой данного права.

Индивидуальные предприниматели согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учёта налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб.

Такое освобождение даётся плательщику на один год, если в течение этого периода сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС за каждые три последовательных календарных месяца не превысит всё те же 2 000 000 руб. (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Лицами, пожелавшими воспользоваться правом на указанное освобождение, представляется в налоговый орган по месту их учёта соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение. Указанные уведомление и документы в общем случае должны быть представлены не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, у которых показатели выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС за три предшествующих переходу на ПСН месяца и за каждые три последовательных календарных месяца в периоде её применения не превышали 2 000 000 руб., могут попытаться воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, задним числом на период применения патентной системы налогообложения.

Данную попытку позволяет осуществить постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" и постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.13 N 3365/13.

В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ N 33 высшие судьи рекомендовали судам при толковании нормы пункта 3 статьи 145 НК РФ о представлении письменного уведомления и необходимых документов для освобождения исходить из того, что по её смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своём намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

В постановлении Президиума ВАС РФ N 3365/13 рассматривалось дело, по которому налоговиками был доначислен НДС, пени и штраф индивидуальному предпринимателю, осуществлявшему розничную торговлю и использовавшему ЕНВД, в связи с тем что он одновременно реализовывал металлоконструкции, автомобильные детали и узлы собственного производства, а реализация продукции собственного производства в соответствии со статьёй 346.27 НК РФ не является розничной торговлей.

В рамках выездной налоговой проверки, в частности при рассмотрении возражений на акт проверки и материалов проверки, предприниматель заявил о применении им освобождения от уплаты НДС в соответствии со статьёй 145 НК РФ и представил документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ и подтверждающие право на такое освобождение.

Институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по смыслу данного пункта, по мнению высших судей, направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.

Условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объёма.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведённых инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты данного налога НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Предприниматель не признавался плательщиком НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ. Поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Отметим, что Минфин России в упомянутом письме N 03-11-11/2029 констатировал, что статьёй 145 НК РФ не предусмотрено освобождение от обязанности плательщика НДС индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения в связи с утратой права на применение патентной системы налогообложения, с даты перехода на общий режим налогообложения.

Указанные индивидуальные предприниматели, по мнению чиновников, могут получить освобождение от обязанности плательщика НДС по истечении трёх календарных месяцев применения общего режима налогообложения в порядке, предусмотренном указанной статьёй 145 НК РФ.

Однако вновь по прошествии времени чиновники несколько изменили свою позицию. Сославшись в письме от 18.03.15 N 03-0715/14580 на приведённые выше постановления Пленума ВАС РФ N 33 и Президиума ВАС РФ N 3365/13, Минфин России предложил налоговикам при рассмотрении вопроса об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС индивидуальными предпринимателями, утратившими право на применение патентной системы налогообложения в связи с невыполнением условий по её применению, руководствоваться указанными постановлениями Пленума ВАС РФ и Президиума ВАС РФ. Налоговый орган в этом случае должен учесть заявление индивидуального предпринимателя о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, представленное за тот период, в котором им утрачено право на применение патентной системы налогообложения, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов (данное письмо руководство ФНС России письмом от 29.06.15 N ГД-4-3/11238 направило нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до налогоплательщиков).

- налог на имущество физических лиц

Физические лица, имеющие в собственности объекты, перечисленные в пункте 1 статьи 401 НК РФ, в муниципальных образованиях (городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе), где нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) введён налог на имущество физических лиц, признаются плательщиками указанного налога (ст. 399, 400, 401 НК РФ). Среди таковых могут быть и индивидуальные предприниматели, обладающие правом собственности на здания, строения, сооружения и помещения, используемые при предпринимательской деятельности. В их число попадут и индивидуальные предприниматели, которые в текущем году применяли ПСН и при этом потеряли право на её использование. По итогам 2015 года они будут уплачивать налог в соответствии с главой 32 НК РФ.

Напомним некоторые положения данной главы:

- налоговым периодом по налогу на имущество физических лиц признаётся календарный год (ст. 405 НК РФ);

- налоговая база определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его кадастровая стоимость, указанная в Государственном кадастре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 403 НК РФ), в текущем налоговом периоде - на 1 января 2015 года;

- налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) в зависимости от применяемого порядка определения налоговой базы с учётом положений пункта 5 статьи 406 НК РФ (п. 1 ст. 406 НК РФ).

Исчисление причитающейся к уплате в бюджет суммы налога осуществляется налоговыми органами по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения. И определяется она как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы с учётом особенностей, установленных статьёй 408 НК РФ (п. 1 ст. 408 НК РФ).

Налог подлежит уплате налогоплательщиками в срок не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог уплачивается по месту нахождения объекта налогообложения на основании налогового уведомления, направляемого налогоплательщику налоговым органом (п. 1 и 2 ст. 409 НК РФ).

Налоговое уведомление по уплате налога на имущество физических лиц налоговый орган должен направить налогоплательщику не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Следовательно, не позднее третьей декады августа предприниматель должен получить из налоговой инспекции уведомление по уплате налога за 2015 год. Денежные же средства ему надлежит перечислить до 1 октября 2016 года (включительно).

- при совмещении ПСН и УСН

У индивидуального предпринимателя, который совмещал ПСН с УСН, при утрате права на применение патентной системы налогообложения также возникает обязанность по уплате налога за период применения рассматриваемого специального налогового режима.

С доходов, полученных по виду деятельности, по которой получен патент, за период нахождения на ПСН он, по мнению финансистов, обязан уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых он был освобождён в соответствии с пунктами 10 и 11 статьи 346.43 НК РФ (письма Минфина России от 29.01.15 N 03-11-11/3142, от 21.11.14 N 03-11-09/59138 (письмо N 03-11-09/59138 руководство ФНС России письмом от 05.12.14 N ГД-4-3/25260 направило нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до налогоплательщиков)).

После снятия индивидуального предпринимателя с учёта в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения, произведённого в порядке, установленном пунктом 8 статьи 346.45 и пунктом 3 статьи 346.46 НК РФ (подробнее см. ниже), по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, он вправе перейти на упрощённую систему налогообложения при условии соблюдения ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

При этом в письме N 03-11-11/3142 подчёркнуто, что одновременное применение индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и упрощённой системы налогообложения, в том числе после утраты права на применение патентной системы налогообложения, НК РФ не предусмотрено.

Несколько нелогично выглядят рекомендации чиновников:

- с одной стороны, в связи с утратой права на использование ПСН они настаивают на исчислении и уплате налогов в рамках общей системы налогообложения;

- с другой - напоминают о том, что одновременное применение "упрощёнки" и общего режима налогообложения законодательством РФ не предусмотрено.

Хотя вполне возможно, что указанное напоминание они относят исключительно к будущей деятельности налогоплательщика, а именно виду предпринимательской деятельности, по которой был получен патент.

Однако Арбитражный суд Волго-Вятского округа не поддержал такую позицию финансистов. В суде рассматривалось дело, по которому налоговиками в связи с неуплатой в установленный срок "патентного" налога и потерей права на применение ПСН предпринимателю было направлено сообщение о несоответствии требованиям применения патентной системы налогообложения, в связи с чем ему предлагалось уплатить налоги по общему режиму налогообложения с начала налогового периода, на который был выдан патент.

Арбитражный суд первой инстанции посчитал, что налогоплательщик, применявший УСН наряду с ПСН в случае утраты права на применение патентной системы налогообложения, должен уплачивать налоги по обоим видам деятельности в рамках "упрощёнки". Апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции. Поддержала позицию нижестоящих судов и кассационная инстанция. И аргументировали данную позицию судьи следующим.

Положения главы 26.5 и 26.2 НК РФ допускают возможность одновременного применения УСН и ПСН. При этом среди оснований прекращения применения "упрощёнки", перечисленных в статье 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на применение патентной системы налогообложения, не предусмотрено.

Взаимосвязанные положения статей 346.13 и 346.45 НК РФ не возлагают на предпринимателей, перешедших на ПСН в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок налог в бюджет, обязанность уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Указание в пункте 1 статьи 346.11 НК РФ на то, что упрощённая система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения. Данная система налогообложения распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на её отдельные виды.

Применение УСН является альтернативой общему режиму налогообложения, и одновременное применение этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности, недопустимо.

Исходя из этого предприниматель, утратив право на применение ПСН по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСН, должен уплачивать налоги в рамках упрощённой системы налогообложения (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.02.15 N Ф01-39/2015 по делу N А29-2035/ 2014).

Необходимые действия

При превышении предельных величин доходов и средней численности наёмных работников у индивидуального предпринимателя возникает обязанность подачи в налоговый орган заявления об утрате права на применение ПСН (п. 8 ст. 346.45 НК РФ) (форма N 26.5-3 "Заявление об утрате права на применение патентной системы налогообложения и о переходе на общий режим налогообложения" приведена в приложении к приказу ФНС России от 23.04.14 N ММВ-7-3/250, формат его представления в электронном виде - в приложении к приказу ФНС России от 27.08.14 N ММВ-7-6/442). И направить данное заявление предпринимателю следует в течение 10 календарных дней со дня наступления соответствующего обстоятельства.

Такое заявление подаётся в любой из налоговых органов, в которых предприниматель состоит на учёте в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, по его выбору. В заявлении приводятся реквизиты всех имеющихся у предпринимателя патентов с не истекшим на дату подачи заявления сроком действия.

При третьем же обстоятельстве потери права на применение ПСН - неперечислении своевременно в бюджет суммы налога, подлежащей уплате в связи с применением ПСН, - указанной обязанности подачи заявления у предпринимателя не возникает. Данный факт фискалы сами определяют по отсутствию информации из органа федерального казначейства о поступлении денежных средств. Налоговики в таком случае направляют предпринимателю сообщение о несоответствии требованиям применения патентной системы налогообложения (форма 26.5.5 приведена в приложении 5 к приказу ФНС России от 14.12.12 N ММВ-7-3/957). Отметим, что в НК РФ такая обязанность за фискалами не закреплена.

В случае обнаружения налоговым органом превышения доходами или средней численностью наёмных работников установленных предельных значений, не дающих возможности применять ПСН, предпринимателю также может быть направлено указанное сообщение.

Снятие с учёта в налоговом органе индивидуального предпринимателя, утратившего право на применение ПСН и перешедшего на общий режим налогообложения, осуществляется в течение пяти рабочих дней со дня (п. 3 ст. 346.46 НК РФ):

- получения налоговым органом заявления;

- сообщения налогового органа, принявшего такое заявление;

- истечения срока уплаты "патентного" налога, если причиной для утраты права на применение ПСН является неуплата предпринимателем налога в установленный срок.

Выше приводилось, что заявление подаётся предпринимателем только в одну из налоговых инспекций, в которой осуществлена его постановка на учёт в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения. При утрате права на использование ПСН в целом иные налоговые инспекции узнают об этом от налоговой, получившей такое заявление. Сведения о снятии предпринимателя с учёта в связи с утратой права на применение ПСН осуществившая это действие инспекция должна направлять в иные налоговые инспекции в течение одного рабочего дня со дня проведённого снятия (п. 2 письма ФНС России от 29.12.12 N ПА-4-6/22635).

Датой снятия с учёта в налоговом органе предпринимателя является дата его перехода на общий режим налогообложения, то есть дата начала того налогового периода, на который был выдан патент.

Налоговая инспекция (налоговые инспекции) в течение указанных пяти рабочих дней обязана (обязаны) выдать индивидуальному предпринимателю (направить заказным письмом) уведомление о снятии его с учёта в налоговом органе по форме N 2-4-Учёт (приведена в приложении 8 к приказу ФНС России от 11.08.11 N ЯК-7-6/488).

В заключение напомним, что индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения до истечения срока действия патента, в силу абзаца 2 пункта 8 статьи 346.45 НК РФ вправе вновь обратиться к рассматриваемому специальному налоговому режиму поэтому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.