Порядок применения счетов-фактур (А. Островская, журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.)

Порядок применения счетов-фактур

А. Островская,

ведущий эксперт по налогообложению

Журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.

Пожалуй, каждая компания сталкивается в своей работе с исправительными и корректировочными счетами-фактурами. Часто бывает так, что организация получает от своего поставщика исправительный счет-фактуру, тогда как в сложившейся ситуации продавец должен был представить корректировочный счет-фактуру. Поэтому давайте разберемся, когда нужно составлять корректировочные, а когда - исправительные счета-фактуры.

Изменение стоимости

В НК РФ предусмотрены ситуации, при которых нужно составлять корректировочные счета-фактуры. Так, в п. 3 ст. 168 НК РФ сказано, что продавец выставляет счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, изменение цены влечет за собой необходимость в выставлении продавцом корректировочного счета-фактуры. Изменение цены может произойти, к примеру, в случае предоставления поставщиком скидки за достижение покупателем определенных условий. Правда, для этого из договора должно четко следовать, что скидка меняет цену ранее отгруженного товара. Ведь скидки бывают разные. И очевидно, что скидка, не меняющая цену товара, не должна повлечь за собой составление продавцом корректировочного счета-фактуры. Например, в письме Минфина РФ от 18.09.2013 N 03-07-09/38617 сказано, что вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом премии за достижение определенного объема закупок конкретной продукции указанные премии не изменяют стоимость ранее поставленной продукции. Соответственно, основания для корректировки налоговой базы у продавца и выставления им корректировочного счета-фактуры отсутствуют.

Изменение стоимости может быть вызвано не только предоставлением скидок. Бывает так, что на момент составления счета-фактуры продавцу еще не известна окончательная цена товара (работы, услуги), в связи с чем расчеты сначала производятся по предварительным ценам, рассчитанным, допустим, по данным прошлых периодов. Такая ситуация возникает, например, в отношении поставки электроэнергии, за которые расчеты осуществляются по нерегулируемым ценам. Когда поставщику станет известна окончательная стоимость, он должен будет составить корректировочный счет-фактуру. На это обращено внимание в письме Минфина РФ от 31.07.2012 N 03-07-09/95. Цены на ранее оказанные услуги по энерго- и теплоснабжению могут быть изменены в связи с приказами региональных энергетических комиссий. И в этом случае должен составляться корректировочный счет-фактура (письмо Минфина РФ от 07.10.2013 N 03-07-09/41454).

В другом письме рассматривается иная ситуация, но схожесть ее с предыдущими ситуациями заключается в том, что здесь в момент отгрузки товаров также используются предварительные цены. Речь идет об отгрузке авиационных компонентов и оказании услуг по предоставлению их в аренду по предварительным ценам, стоимость которых пересчитывается после получения информации о стоимости ремонта неисправных авиационных компонентов. В этом случае, по мнению чиновников, также нужно составлять корректировочные счета-фактуры (письмо Минфина РФ от 17.03.2015 N 03-07-09/14185).

А вот в другой, на первый взгляд, казалось бы, похожей ситуации чиновники рассудили иначе. В письме от 01.12.2011 N 03-07-09/45 Минфин РФ рассмотрел ситуацию, когда к моменту экспортной отгрузки товара цена еще не была известна, поскольку она определяется по котировкам, опубликованным на дату выписки коносамента. В итоге экспортер вынужден был указывать в счете-фактуре плановую цену.

Чиновники пояснили, что здесь корректировочный счет-фактура не составляется, а все изменения в счет-фактуру нужно вносить через исправление. Основанием для такого вывода послужило то обстоятельство, что в данной ситуации цена не меняется, поскольку она определяется по котировкам. Плановую цену экспортер просто вынужден поставить, так как на момент отгрузки необходимо обязательно оформить счет-фактуру. Отличие предыдущей ситуации состоит в том, что там расчеты производятся сначала по предварительным ценам, которые потом меняются на "окончательные" (фактические) цены, а здесь расчет цена оформляется единожды - по котировкам. То есть все зависит от условий договора.

Обратите внимание, что любое изменение стоимости, повлекшее за собой составление корректировочного счета-фактуры, должно подкрепляться договором, соглашением либо иным первичным документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости.

Таковы требования п. 3 ст. 168 НК РФ и п. 10 ст. 172 НК РФ. И пять дней, в течение которых должен составляться корректировочный счет-фактура, будут отсчитываться именно с даты составления такого документа. В случае получения продавцом первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, по почте корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения такого документа. При этом подтверждением даты получения документа может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен (письмо Минфина РФ от 29.12.2012 N 03-07-09/168).

Это означает, что если "корректировка" стоимости отгруженных товаров была вызвана ошибкой в первоначальном счете-фактуре, то в такой ситуации нужно составлять не корректировочный, а исправительный счет-фактуру. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 25.02.2015 N 03-07-09/9433.

Повторное изменение стоимости

Случается так, что стоимость товаров меняется продавцом неоднократно. В этом случае возникает вопрос с оформлением корректировочных счетов-фактур. На эту тему было издано письмо Минфина РФ от 05.09.2012 N 03-07-09/127, в котором приводится следующее разъяснение. При повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры.

Обратите внимание, что брать нужно данные не "первоначального" счета-фактуры, а предыдущего корректировочного. В связи с этим в строке 1б, где указывается номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, необходимо указать данные предыдущего корректировочного счета-фактуры. На это дополнительно указано в письме Минфина РФ от 16.03.2015 N 03-07-09/13813.

Кстати, если к моменту составления корректировочного счета-фактуры изменились реквизиты продавца или покупателя, то в документе нужно указывать "свежие" данные (письмо Минфина РФ от 04.12.2012 N 03-07-08/264). Дополнительно можно указать и устаревшие данные, и такое заполнение не будет являться нарушением.

Пересортица

Принимая товар на свой склад, покупатель может обнаружить наличие излишков одного сорта и недостачу другого сорта товаров одного и того же наименования. Это называется пересортицей. По закону покупатель может потребовать замены товаров, а может принять все полученные товары к учету (ст. 468 ГК РФ), доплатив, если нужно, разницу в цене. В последнем случае встает вопрос: продавцу составлять корректировочный или исправительный счет-фактуру?

Как уже было отмечено в самом начале статьи, корректировочный счет-фактура составляется и в случае уточнения количества товара. Казалось бы, в данном случае речь идет об уточнении объема (раз одного сорта прибыло больше, другого - меньше), а следовательно, продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру. Однако на самом деле это не так.

Дело в том, в графе 1 корректировочного счета-фактуры приводится наименование отгруженных товаров, указанное в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, по товарам, в отношении которых изменяется цена и (или) уточняется количество (подп. "а" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Как видим, корректировочный счет-фактура предназначен для отражения позиций, которые были перечислены в первоначальном счете-фактуре. А сорт товара, по которому при приемке покупателем выявлен излишек, не указывается в "первичном" счете-фактуре. Значит, продавец не сможет составить корректировочный счет-фактуру. Отсюда делаем вывод, что при пересортице продавцу нужно оформлять исправительный счет-фактуру. Кстати говоря, чиновники придерживаются такого же мнения, о чем свидетельствуют письма Минфина РФ от 16.03.2015 N 03-07-09/13813, от 22.01.2015 N 03-07-09/1588.

Недопоставка товара, брак и возврат

Другая ситуация, при которой необходимо также прибегать к составлению корректировочного счета-фактуры - когда товар приходит в одном количестве, а в счете-фактуре указано, например, большее количество, то есть фактические данные не соответствуют данным документа. Если расхождение установлено до момента принятия товара к учету, то покупателю следует оприходовать то количество товара, которое фактически поступило, а не то, что указано в счете-фактуре и в товарной накладной. В этом случае покупателю следует поставить к вычету сумму НДС, соответствующую принятому количеству товаров. Конечно, в этом случае сумма примененного вычета не будет соответствовать сумме НДС, указанной в счете-фактуре, но чиновники не видят в этом нарушения (письма Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-07-09/05, от 12.05.2012 N 03-07-09/48, от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15358). В данной ситуации продавец все же должен составить корректировочный счет-фактуру, покупатель не будет регистрировать его ни в книге покупок, ни в книге продаж.

Если же недостача обнаружилась после факта оприходования, в итоге к учету товара было принято больше, и, соответственно, НДС был принят к вычету в завышенной сумме, то в данной ситуации продавец также обязан составить корректировочный счет-фактуру. Но его уже покупатель в обязательном порядке должен зарегистрировать у себя в книге продаж, то есть у покупателя возникнет обязанность по восстановлению НДС.

Составлять корректировочные счета-фактуры поставщику необходимо и в том случае, если покупатель при приемке груза обнаружил, что часть товара повреждена. Очевидно, что покупатель имеет полное право отказаться от приемки бракованной части товара и, соответственно, не принимать его к учету (письмо ФНС от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@). Равно как и не принимать к вычету НДС, приходящийся на бракованную часть товара.

Если же бракованной оказалась вся партия товара, в связи с чем покупатель отказался от ее приемки, то поставщик не должен составлять корректировочный счет-фактуру. Покупатель тоже не должен составлять счет-фактуру в случае возврата брака (ведь товар не был оприходован, а значит, тут не возникает обратной реализации). Продавец в этой ситуации отразит вычет НДС на основании того счета-фактуры, который был им выписан при отгрузке товара, оказавшегося браком (письмо ФНС от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

А если брак был обнаружен покупателем после его оприходования и этот "неликвид" возвращается поставщику? По многочисленным разъяснениям чиновников в данной ситуации поставщик не обязан составлять корректировочные счета-фактуры (письма Минфина РФ от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 07.08.2012 N 03-07-09/109). Однако чиновники считают, что в данной ситуации именно покупатель должен составить счет-фактуру на возвращаемый брак. По сути, такой возврат чиновники из Минфина подводят под такое понятие, как "обратная реализация". Соответствующие разъяснения можно увидеть в письмах Минфина РФ от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 03.06.2015 N 03-07-11/31971, от 29.11.2013 N 03-07-11/51923. Так же считают и чиновники из ФНС, о чем свидетельствует письмо от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@. В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Там сказано, что регистрации в книге продаж подлежат также и счета-фактуры, составленные при возврате принятых на учет товаров.

Свой вывод чиновники распространяют на любой возврат, в том числе и на тот, что вызван поставкой некачественного изделия. Однако мы считаем, что при возврате бракованных товаров начислять НДС, а значит, и составлять счет-фактуру покупателю не нужно. В судебной практике рассматривались случаи с возвратом брака, и суды делали вывод, что возврат бракованного товара представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения обязательств. А это фактически приравнивается к тому, что реализация не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Право собственности на товар не перешло от продавца к покупателю. Таким образом, возврат некачественного товара не может квалифицироваться как его обратная реализация (постановления ФАС Московского округа от 07.12.2012 по делу N А40-54535/12-116-118, от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09).

Кстати, если покупатель, возвращающий бракованный товар, не является плательщиком НДС, например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то счет-фактуру на возвращаемый товар он не составляет. Тогда уже продавец должен будет составить корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина РФ от 03.07.2012 N 03-07-09/64). Составить корректировочный счет-фактуру поставщику придется и в том случае, когда бракованный товар не возвращается, а утилизируется покупателем (письмо Минфина РФ от 13.07.2012 N 03-07-09/66).

Когда еще исправлять счета-фактуры?

Исправительный счет-фактуру следует составлять в случаях, когда суммы в первоначальном счете-фактуре были указаны неверно из-за арифметической ошибки, а также вследствие технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в бухгалтерскую программу. Такие разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@.

Если в счет-фактуру были неправильно введены данные о покупателе, адресе и т.п., то в этом случае также следует составлять исправительный счет-фактуру. Но если ошибка в счете-фактуре не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, а также налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Об этом прямо сказано в пункте 7 раздела II Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Надо ли исправлять "первичку"?

Помимо составления корректировочных и исправительных счетов-фактур у бухгалтеров часто возникает вопрос по поводу оформления первичных документов, а точнее по поводу необходимости внесения в них исправлений. Ведь счета-фактуры оформляются на основании первичного документа (товарной накладной, акта оказанных услуг, акта выполненных работ).

Официальных разъяснений чиновников по данному вопросу не было. Но если говорить об исправительных счетах-фактурах, то логично, что и в первичную документацию следует внести исправления, ведь речь идет об ошибке. Согласно п. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Более точные указания по исправлению первичных документов содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР. Там сказано, что ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.

Вышесказанное относится к ситуациям, в которых составляются исправительные счета-фактуры. Что касается ситуаций, когда необходимо составление корректировочных счетов-фактур, то здесь среди специалистов нет единого мнения. Одни специалисты высказывают мнение, что вносить исправления в ранее составленную первичную документацию не нужно. Аргумент такой: нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности корректировать первичные учетные документы, которые были правильно составлены на момент совершения операции. Да и в указанном выше Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете речь идет об исправлении ошибки, а здесь о таковой говорить не приходится. Правда, в ситуации, когда в товарной накладной указывается количество товара, отличное от того, которое было фактически получено покупателем, можно говорить о том, что первичный учетный документ составлен некорректно и в нем содержатся показатели, не соответствующие действительности. Без сомнения, в такой документ должны быть внесены исправления, уточняющие количественные показатели.

А вот в случае изменения стоимости (например, в результате предоставления скидки) ситуация иная. Об ошибке здесь говорить не приходится, поэтому мы считаем, что поставщику не нужно вносить исправления в первичный документ. К тому же выше мы писали о том, что корректировочный документ составляется на основании отдельного документа: договора, соглашения или первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости. Именно этот документ и является документом, подтверждающим необходимость внесения "корректировок".