Комментарий к определению Верховного Суда Российской Федерации от 18.08.2015 N 306-КГ15-8237 (В.И. Горюшина, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.)

Комментарий к определению Верховного Суда Российской Федерации от 18.08.2015 N 306-КГ15-8237

В.И. Горюшина,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном (муниципальном)

учреждении: акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2015 г.

В Определении ВС РФ от 18.08.2015 N 306-КГ15-8237 был рассмотрен спор между сотрудниками ПФР и организацией о начислении страховых взносов во внебюджетные фонды на сумму прощенного долга по договору займа, заключенному между организацией и работником.

Вначале напомним, что согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ*(1) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При этом в соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Таким образом, выплаты по договору займа на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

При этом законодательство РФ не разъясняет, облагается ли страховыми взносами сумма прощенного работнику долга. В связи с этим данные суммы являются предметом спора между контролирующими органами и организациями - плательщиками страховых взносов.

Позиция контролирующих органов. Согласно официальной позиции контролирующих органов в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору займа сумма невозвращенного долга подлежит обложению страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, поскольку данная выплата произведена в пользу работника в рамках его трудовых отношений с организацией. Такие разъяснения представлены в письмах ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития РФ от 21.05.2010 N 1283-19, от 17.05.2010 N 1212-19.

Обращаем ваше внимание, что контролирующие органы делают одно исключение, касающееся прощения долга, оформленного договором дарения, заключенным в письменной форме. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ договор, по которому одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность, имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить другую сторону от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом, признается договором дарения. Данный договор в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст. 574 ГК РФ). При этом ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага.

Таким образом, в случае передачи подарка, приза (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации не возникает объект обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. Данные разъяснения представлены в письмах Минздравсоцразвития РФ от 19.05.2010 N 1239-19, от 05.03.2010 N 473-19, от 27.02.2010 N 406-19.

Позиция арбитров. При вынесении решения в пользу организации - плательщика страховых взносов арбитры прежде всего напомнили положения трудового законодательства: согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности. Как уже было сказано, объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда) работника - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные выплаты).

Из совокупности положений трудового законодательства и Закона N 212-ФЗ следует, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, являющиеся оплатой труда либо оплатой выполненных работ и оказанных услуг по гражданско-правовым договорам.

Таким образом, сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками не свидетельствует о том, что любые выплаты, начисляемые работникам, являются оплатой их труда. В ходе рассмотрения дела суд установил, что трудовой договор, заключенный с работником, не содержит условий об обязательном предоставлении работнику займа, а также условий о заключении соглашения о прощении части долга. Что касается дополнительного соглашения к договору займа, оно не содержит условий о возникновении у сотрудника каких-либо встречных обязательств перед работодателем в связи с прощением долга. Следовательно, в рассматриваемом случае прощение долга по договору займа может быть квалифицировано как дарение, которое не относится к категории договоров о выполнении работ, оказании услуг.

Доказательств того, что прощение долга было произведено в качестве поощрения работника за труд либо было гарантировано указанному работнику в связи с достижением им какого-либо результата, судами не установлено, а сотрудниками ПФР не представлено. Таким образом, прекращение обязательств сотрудника по договору займа не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения работнику предприятия на основании трудового договора и в связи с выполнением работ (оказанием услуг).

Прощение долга не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсационной выплатой, не носит регулярный характер, произведено вне зависимости от результатов труда работника и не предусмотрено в трудовом договоре. Спорные выплаты не установлены системой оплаты труда работодателя и не учитываются при расчете среднего заработка в целях выплаты страхового возмещения на основании ст. 139 ТК РФ.

Что касается доводов сотрудников ПФР о том, что выплаты в виде прощения долга не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, который приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, арбитры отметили, что указанной статьей определен порядок обложения страховыми взносами только выплат по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам о выполнении работ и оказании услуг, при этом она не регулирует выплаты по иным гражданско-правовым договорам, в том числе по договору займа.

Таким образом, с учетом всех вышеуказанных обстоятельств сумма прощенного долга не подлежит отнесению к объекту обложения страховыми взносами.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 15.08.2013 N А65-333/2013, ФАС УО от 08.05.2014 N Ф09-2638/14.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".