УСНО и ввоз товара в Крым из-за рубежа (Е.А. Палько, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.)

УСНО и ввоз товара в Крым из-за рубежа

Е.А. Палько,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.

Налогоплательщики, которые перешли на УСНО, нередко занимаются импортом товаров. Для выполнения таких операций вовсе не обязательно находиться на общей системе налогообложения.

Как и в целом при УСНО, некоторая простота налогообложения - по сравнению с ОСНО - распространяется и на импортные операции. В то же время при нахождении на этом режиме нужно учитывать определенные нюансы, касающиеся, прежде всего, НДС, и обращать на них внимание особенно важно импортерам. Об этом будет рассказано в статье.

Ввоз товара: надо ли уплачивать НДС?

Согласно п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС. Но одним из исключений как раз является ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. В таком случае им приходится выполнять обязанности плательщика НДС.

Порядок определения базы по НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, установлен в ст. 160 НК РФ. Некоторые особенности налогообложения определены в ст. 151 НК РФ, а в ст. 150 НК РФ перечисляются случаи, когда данный ввоз освобождается от обложения НДС.

В пунктах 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ речь идет только об исполнении обязанностей плательщика НДС, никаких прав у "упрощенца" в связи с этим не возникает. То есть названный НДС он не сможет принять к вычету, поскольку в общем смысле он не является плательщиком НДС и у него не возникает суммы налога к уплате в бюджет, которую он смог бы уменьшить на сумму вычетов, в том числе по тем товарам, которые он ввез из-за рубежа, уплатил по ним НДС и реализовал внутри РФ (Письмо Минфина России от 29.07.2015 N 03-11-11/43875, Постановление ФАС МО от 13.05.2013 по делу N А41-6834/12*(1)).

Обратите внимание! Обязанность уплатить налог в бюджет у "упрощенца" все-таки может возникнуть, например, в том случае, если он выставил покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, хотя на основании п. 1 и 2 ст. 346.11 НК РФ он не имел право это делать. Но и в подобной ситуации согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ он уплачивает налог в бюджет в полной сумме, указанной в счете-фактуре, без какого-либо уменьшения на вычеты.

Принять к вычету? Можно. Но только не на УСНО

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ "упрощенец" учитывает суммы НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Впрочем, все-таки возможен вариант, когда он сможет принять суммы по импортным товарам (работам, услугам) к вычету. Это можно сделать на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ только после перехода с УСНО на общую систему налогообложения, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) не была отнесена к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО*(2). Иначе говоря, это осуществимо, если товар, к которому относится этот НДС, не был реализован в период применения УСНО. Ведь до этого момента расходы в виде стоимости таких товаров учесть было нельзя.

Если приобретались основные средства, то по ним также можно принять НДС к вычету, если они введены в эксплуатацию после перехода на ОСНО (Постановление АС ВВО от 05.02.2015 N Ф01-6037/2014 по делу N А11-2404/2014).

Два варианта учета НДС в расходах

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с этой статьей и ст. 346.17 НК РФ.

Существует позиция, согласно которой данная норма относится и к НДС по товарам, которые ввезены из-за рубежа (см., например, письма Минфина России от 20.01.2015 N 03-07-14/1059, от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128).

Однако что касается НДС, уплаченного при ввозе товара, распространен и другой вариант учета его в расходах. В качестве основания здесь выступает пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Исходя из положений обозначенного подпункта в расходах на УСНО можно учесть суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией*(3), и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Согласно ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза*(4) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного Союза, как раз и относится к таможенным платежам. Кстати, в силу пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и указанной статьи ТК ТС можно также учесть в расходах ввозную таможенную пошлину, взимаемый при ввозе товара акциз и таможенные сборы (ст. 123 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации").

Налогоплательщик может спросить: а какая разница, по какой статье учитывать НДС в расходах? Нюанс здесь следующий.

Сумма налога, о которой говорится в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, прямо связана с приобретением и реализацией товаров, относится к материальным расходам и учитывается в том же порядке, что и указанные товары.

Так, расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при налогообложении по мере данной реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому указанные суммы НДС по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, должны учитываться "упрощенцем" в составе расходов по мере реализации таких товаров, независимо от факта их оплаты покупателем (письма Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128).

Если ввезенные товары приобретены с целью использования налогоплательщиком в качестве сырья или материалов, то есть не предназначены для реализации, то на основании пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ их стоимость и сумма уплаченного ввозного НДС включаются в расходы в момент их оплаты поставщику.

Особый случай - ввоз основного средства. Первоначальная стоимость основного средства формируется "упрощенцем" в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством о бухгалтерском учете (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому НДС, уплаченный при ввозе товара, включается в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5)), которая списывается в расходы в порядке, приведенном в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Если оплата иностранному поставщику происходила в иностранной валюте, то перерасчет расходов на товары, в том числе расходов в виде НДС, производится по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату передачи права собственности на товары покупателям (Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-11-06/2/93).

Но если применить пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то, как считает ряд экспертов, для учета НДС в расходах следует воспользоваться пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В соответствии с этой нормой расходы на уплату налогов и сборов уменьшают облагаемую базу в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. То есть нет иных условий для того, чтобы учесть их в расходах.

Очевидно, такая трактовка ввозного НДС выгоднее налогоплательщику, поскольку он может учесть его в расходах гораздо раньше. Но не менее очевидно, что если применить обозначенный подход, то придется столкнуться с сопротивлением чиновников*(6). Как видно, они все-таки требуют в данном случае применять пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

По нашему мнению, в пользу правомерности их позиции говорит упомянутый в начале статьи пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Это специальная норма, она устанавливает правила именно учета НДС "упрощенцем" при приобретении товаров и в сочетании с нормами ст. 346.16 НК РФ не позволяет учитывать названный налог отдельно, в том числе это касается и ввозного НДС.

То есть списывать НДС уже в момент его уплаты таможенникам рискованно.

О подаче декларации по НДС при ввозе товара при применении УСНО

В общем случае, не будучи плательщиком НДС, "упрощенец" не подает и декларацию по этому налогу. Но не возникает ли у него такой обязанности при уплате ввозного НДС?

Минфин в Письме от 30.01.2007 N 03-07-11/09 обратил внимание на ст. 177 НК РФ, согласно которой сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются гл. 21 НК РФ с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства РФ о таможенном деле. Уплата и декларирование суммы такого НДС производятся именно в соответствии с таможенным законодательством.

Финансисты пришли к выводу, что в связи с этим, а также с учетом того, что согласно нормам налогового законодательства суммы НДС, уплаченные организациями, применяющими УСНО, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, к вычету не принимаются, данным организациям представлять налоговую декларацию по НДС по товарам, ввозимым на территорию РФ, не требуется.

Однако это не распространяется на товары, ввозимые в РФ из государств-членов ЕАЭС*(7). В рамках ЕАЭС взимание косвенных налогов, в том числе НДС, и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском Экономическом Союзе*(8)) (далее - Протокол).

В пункте 13 Протокола сказано, что взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола (в отношении акцизов), и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения.

В частности, согласно п. 20 Протокола налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Речь идет о специальной декларации, направляемой в налоговый орган при импорте товаров с территории государств-членов Таможенного союза, утвержденной Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.

Представление декларации сопровождается подачей ряда документов, перечисленных в п. 20 Протокола.

* * *

При ввозе товара из-за рубежа налогоплательщик, применяющий УСНО, должен понимать, что, с одной стороны, он столкнется с необходимостью уплаты НДС, от которого, казалось бы, "избавился", перейдя на названный спецрежим. С другой стороны, при этом он не приобретает в полной мере права и обязанности плательщика НДС. В этой части все, что он должен сделать - уплатить сумму налога полностью в бюджет.

Вместо включения налога в вычеты его можно учесть в расходах. Но не надо забывать, что безопасно будет это сделать, включая сумму НДС в стоимость ввезенного товара в порядке, зависящем от его будущего назначения. Если списать налог сразу, то при проверке можно получить претензии со стороны налоговых органов в виде пеней и штрафов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9411/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) В Определении КС РФ от 22.01.2014 N 62-О отмечается, что такая возможность предоставляется только налогоплательщикам, находившимся на УСНО с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" (доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).

*(3) Необходимо обратить внимание, что в данной норме речь идет о таможенных платежах, взимаемых исключительно при ввозе товаров, но не при вывозе их с таможенной территории Таможенного союза (см., например, Постановление ФАС ДВО от 24.04.2013 N Ф03-1269/2013 по делу N А51-4685/2012).

*(4) Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕАЭС от 27.11.2009 N 17.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(6) Отвечая на вопрос налогоплательщика о применении п. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при ввозе товаров, Минфин в Письме от 20.01.2010 N 03-11-11/06 не подтвердил, что таможенные платежи можно списывать уже в момент их уплаты, а напомнил о порядке списания расходов, связанных с приобретением товаров.

*(7) В настоящее время в него, кроме Российской Федерации, входят Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения и Кыргызская Республика.

*(8) Подписан в г. Астане 29.05.2014.