Исчисление и уплата страховых взносов: обзор решений Верховного суда (Н.И. Будакова, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Исчисление и уплата страховых взносов: обзор решений Верховного суда

Н.И. Будакова,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Относится ли сумма прощенного долга по договору займа к объекту начисления страховых взносов? Можно ли вернуть переплату страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных по максимальному тарифу без учета скидок? Надо ли начислять страховые взносы на сумму компенсации расходов на оплату жилья иногородним работникам? К каким выводам пришел Верховный суд при рассмотрении этих вопросов, вы узнаете из настоящей статьи.

Относится ли сумма прощенного долга по договору займа к объекту начисления страховых взносов?

Спор между ПФР и организацией о начислении страховых взносов во внебюджетные фонды на сумму прощенного долга по договору займа, заключенному между организацией и работником, был рассмотрен в Определении ВС РФ от 18.08.2015 N 306-КГ15-8237.

По мнению сотрудников фонда, в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору займа сумма невозвращенного долга подлежит обложению страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1), поскольку данная выплата произведена в пользу работника в рамках его трудовых отношений с организацией. Официальная позиция контролеров представлена в письмах ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития РФ от 21.05.2010 N 1283-19, от 17.05.2010 N 1212-19.

К сведению. Контролирующие органы признают, что в случае передачи подарка, приза (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации не возникает объект обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития РФ от 19.05.2010 N 1239-19, от 05.03.2010 N 473-19, от 27.02.2010 N 406-19). Таким образом, в случае прощения долга, оформленного договором дарения, заключенным в письменной форме, претензий со стороны проверяющих нет.

Позиция суда. При вынесении решения в пользу организации - плательщика страховых взносов арбитры напомнили положения ст. 16 ТК РФ, согласно которой трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности. Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда) работника - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные выплаты).

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).

К сведению. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На основании ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Таким образом, выплаты по договору займа согласно указанной норме не относятся к объекту обложения страховыми взносами.

Итак, из совокупности положений трудового законодательства и Федерального закона N 212-ФЗ следует, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, являющиеся оплатой труда либо оплатой выполненных работ и оказанных услуг по гражданско-правовым договорам.

Таким образом, сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками не свидетельствует о том, что любые выплаты, начисляемые работникам, являются оплатой их труда. В ходе рассмотрения дела суд установил, что трудовой договор, заключенный с работником, не содержит условий об обязательном предоставлении работнику займа, а также условий о заключении соглашения о прощении части долга. Что касается дополнительного соглашения к договору займа, оно не содержит условий о возникновении у сотрудника каких-либо встречных обязательств перед работодателем в связи с прощением долга. Следовательно, в рассматриваемом случае прощение долга по договору займа может быть квалифицировано как дарение, которое не относится к категории договоров о выполнении работ, оказании услуг.

Доказательств того, что прощение долга было произведено в качестве поощрения работника за труд либо было гарантировано указанному работнику в связи с достижением им какого-либо результата, судами не установлено, а сотрудниками ПФР не представлено. Таким образом, прекращение обязательств сотрудника по договору займа не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения работнику предприятия на основании трудового договора и в связи с выполнением работ (оказанием услуг).

К сведению. Прощение долга не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсационной выплатой, не носит регулярный характер, произведено вне зависимости от результатов труда работника и не предусмотрено в трудовом договоре. Спорные выплаты не установлены системой оплаты труда работодателя и не учитываются при расчете среднего заработка в целях выплаты страхового возмещения на основании ст. 139 ТК РФ.

На доводы сотрудников ПФР о том, что выплаты в виде прощения долга не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, который приведен в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, судьи ответили следующее: указанной статьей определен порядок обложения страховыми взносами только выплат по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам о выполнении работ и оказании услуг, при этом она не регулирует выплаты по иным гражданско-правовым договорам, в том числе по договору займа.

Вывод суда. С учетом всех вышеуказанных обстоятельств сумма прощенного долга не подлежит отнесению к объекту обложения страховыми взносами.

Отметим, что ранее к аналогичному решению пришли арбитры в постановлениях ФАС ПО от 15.08.2013 N А65-333/2013, ФАС УО от 08.05.2014 N Ф09-2638/14.

Можно ли вернуть переплату страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных по максимальному тарифу без учета скидок?

Спор о возврате переплаты страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ввиду того, что организация их перечисляла по максимальному тарифу без учета скидок, был рассмотрен в Определении ВС РФ от 02.09.2015 N 303-КГ15-10066.

Суть дела. Организация представила в ФСС документы, которые подтверждали основной вид ее деятельности, указанный в качестве такового в ЕГРЮЛ. Однако фактическая деятельность организации по ОКВЭД относилась к подвиду заявленной и соответствовала более низкому страховому тарифу (4,1%). Позднее страхователь представил в фонд документы, подтверждающие, что он фактически осуществлял деятельность с более низким тарифом, а также заявление о возврате излишне уплаченных страховых взносов.

ФСС отказался вернуть переплату. В обоснование своего отказа фонд сослался на то, что тариф был установлен на основании документов, поданных самим страхователем. Организация самостоятельно указывала основной вид осуществляемой ей экономической деятельности, который соответствует 32-му классу профессионального риска и страховому тарифу в размере 8,5%, данный код соответствует коду, содержащемуся в ЕГРЮЛ.

Позиция суда. Арбитры обратились к положениям Федерального закона N 125-ФЗ*(2). Согласно пп. 2 п. 2 ст. 17 данного закона страхователь обязан уплачивать страховые взносы на травматизм в установленные сроки.

Взносы уплачиваются исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, которая устанавливается страховщиком (п. 1 ст. 22 Федерального закона N 125-ФЗ). При этом на основании ст. 21 Федерального закона N 125-ФЗ страховые тарифы дифференцируются по отраслям экономики в зависимости от класса профессионального риска.

Порядок отнесения деятельности к классу профессионального риска и подтверждения основного вида деятельности страхователя регулируется правилами, установленными Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713 (далее - Правила N 713), и Административным регламентом N 178н*(3).

К сведению. Экономическая деятельность юридических и физических лиц, являющихся страхователями по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, подлежит отнесению к виду экономической деятельности, которому соответствует основной вид экономической деятельности, осуществляемый этими лицами (п. 8 Правил N 713). Основной вид экономической деятельности коммерческой организации - это тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг (п. 9 Правил N 713).

Страхователю необходимо подтверждать основной вид деятельности ежегодно не позднее 15 апреля в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 31.01.2006 N 55 (далее - Порядок N 55) (п. 11 Правил N 713, п. 18 Административного регламента N 178н).

Обратите внимание! Основной вид экономической деятельности определяется страхователем самостоятельно (п. 2 Порядка N 55).

Согласно п. 3 Порядка N 55, п. 18 Административного регламента N 178н страхователь должен представить в ФСС:

- заявление о подтверждении основного вида экономической деятельности;

- справку-подтверждение основного вида экономической деятельности;

- копию пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за предыдущий год (кроме страхователей - субъектов малого предпринимательства).

Если страхователь, осуществляющий несколько видов экономической деятельности, не подал в срок подтверждающие документы, основной вид деятельности присваивает ему ФСС. При этом основным считается тот вид деятельности, который имеет наиболее высокий класс профессионального риска из видов деятельности, осуществляемых страхователем (п. 5 Порядка N 55, п. 13 Правил N 713, п. 63 Административного регламента N 178н).

Также в случае, если страхователь осуществляет свою деятельность по нескольким видам экономической деятельности, распределенным равными частями в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг, он подлежит отнесению к основному виду экономической деятельности, который имеет наиболее высокий класс профессионального риска из осуществляемых им видов экономической деятельности (п. 14 Правил N 713).

Из вышеприведенного следует, что принятие решения об определении класса профессионального риска отнесено к компетенции фонда на основании поданной страхователем информации, подтвержденной соответствующим образом.

При этом в п. 5 Порядка N 55 и п. 14 Правил N 713 указано на осуществляемые виды деятельности, поэтому вид фактически осуществляемой страхователем деятельности не может быть определен лишь на основании документов, в которых приведены сведения о видах экономической деятельности данного страхователя. Кроме того, тариф не может быть установлен по виду деятельности, который фактически не ведется. Также основной вид деятельности нельзя определить только по документам.

Судьи отметили: поскольку страхователь подтвердил, что фактически занимался деятельностью с более низким тарифом, то есть уплачивал в заявленный период страховые взносы по установленному фондом завышенному тарифу (8,5%) вместо тарифа 4,1%, у него возникла переплата, которую можно вернуть, обратившись с заявлением в фонд.

Помимо этого, суд указал, что ФСС, отказав в возврате переплаты, не представил доказательства, позволяющие квалифицировать фактически осуществляемую организацией деятельность как деятельность, при которой размер страхового тарифа соответствует 32-му классу профессионального риска (тариф 8,5%).

Вывод суда. Требование организации о возврате переплаты по страховым взносам на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний правомерно. При этом возврат излишне уплаченной суммы страховых взносов производится в соответствии с положениями ст. 26 Федерального закона N 212-ФЗ.

Надо ли начислять страховые взносы на сумму компенсации расходов на оплату жилья иногородним работникам?

Спор между плательщиком страховых взносов и ПФР по поводу включения в базу для начисления страховых взносов компенсации расходов на оплату жилья при переезде работника в другую местность был рассмотрен в Определении ВС РФ от 16.09.2015 N 304-КГ15-5008.

Суть дела. По результатам выездной проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов организация была привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ, в виде штрафа, а также ей было предложено уплатить недоимку по страховым взносам и пени.

Основанием для принятия ПФР указанного решения послужили выводы о том, что осуществленные обществом сотруднику выплаты по компенсации расходов на аренду жилья на новом месте жительства являются составной частью заработной платы этого сотрудника, поскольку обусловлены трудовыми отношениями, напрямую связаны с его трудовой деятельностью, носят систематический и стимулирующий характер, в связи с чем подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Позиция контролеров. Статьей 169 ТК РФ предусмотрено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить ему:

- расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы на обустройство на новом месте жительства.

При этом порядок и размеры возмещения таких расходов определяются:

- для работников, заключивших трудовые договоры о работе в федеральных государственных органах, работников государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений - нормативными правовыми актами Правительства РФ;

- для работников, заключивших трудовые договоры о работе в государственных органах субъектов РФ, работников государственных учреждений субъектов РФ, лиц, работающих в органах местного самоуправления, работников муниципальных учреждений - нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления соответственно;

- для работников прочих организаций - коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора (если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ).

Так как компенсация расходов на наем жилья для иногородних сотрудников не поименована в ст. 169 ТК РФ, по мнению контролеров, она не является обязательной гарантией, установленной законодательно.

Официальная позиция Минздравсоцразвития по данному вопросу представлена в Письме от 05.08.2010 N 2519-19. В арбитражной практике также есть решения в поддержку такой точки зрения (постановления ФАС ЗСО от 21.01.2014 N А45-3787/2013, АС ЗСО от 11.02.2015 N Ф04-15142/2015, от 12.02.2015 N Ф04-15133/2015).

Позиция ВС РФ. При рассмотрении дела суд отметил, что основанием для осуществления организацией выплат работнику по компенсации его расходов на аренду жилья на новом месте жительства был приказ, согласно которому работникам, принимаемым в филиалы путем перевода из иных подразделений общества, а также при переезде на работу из другой местности, возмещаются расходы, в том числе на обустройство на новом месте жительства. К указанному виду расходов в соответствии с этим приказом отнесены выплаты за проживание в гостинице на период поиска жилья на новом месте жительства, а также выплаты за самостоятельный наем жилья (квартиры).

Указанные обстоятельства послужили основанием для осуществления обществом выплат работнику по компенсации его расходов на аренду жилья на новом месте жительства.

Суд напомнил, что согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп. "а" и "б" п. 1 ст. 5 этого закона, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные работнику в рамках трудовых отношений.

Понятие трудовых отношений определено в ст. 15 ТК РФ: это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой сотруднику работы), подчинении работника правилам внутреннего распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Что касается определения заработной платы, в силу ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные выплаты).

В то же время ст. 165 ТК РФ установлено, что помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом (гарантий при приеме на работу, переводе на другую работу, гарантий по оплате труда и др.), работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе при переезде на работу в другую местность.

Суд уточнил, что согласно положениям ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), расходы на обустройство на новом месте жительства.

Исходя из пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, обозначенных в п. 1 ч. 1 ст. 5 данного закона, компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе ввиду переезда на работу в другую местность. При этом в названном пункте содержится уточнение, что освобождение распространяется на все виды компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

Вывод суда. С учетом изложенного установленные на основании локального акта организации спорные компенсационные выплаты носят социальный характер и, несмотря на то что произведены в связи с наличием трудовых отношений, не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения им работы. Эти выплаты произведены не в рамках трудовых отношений. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Таким образом, спорные выплаты подпадают под действие пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и не подлежат включению в базу, облагаемую страховыми взносами.

Ранее к выводу об отсутствии основания для начисления страховых взносов на сумму расходов на наем жилья при переезде в другую местность арбитры пришли в постановлениях ФАС СКО от 03.04.2014 N А63-14146/2012, от 11.09.2013 N А63-13026/2012, АС ВСО от 13.02.2015 N А33-7916/2014, ФАС УО от 01.04.2014 N Ф09-1087/14, от 26.03.2014 N Ф09-969/14 по делу N А07-9814/2013, Определении ВС РФ от 27.08.2014 N 309-ЭС14-82, А07-11742/2013.

Итак, Верховный суд при рассмотрении вопросов, связанных с исчислением и уплатой страховых взносов, пришел к следующим выводам:

- сумма долга по договору займа, прощенная работнику, не подлежит отнесению к объекту обложения страховыми взносами;

- страхователь вправе требовать возврата переплаты по страховым взносам на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если взносы были уплачены по максимальному тарифу без учета полагающихся скидок;

- компенсация расходов на наем жилья при переезде работника в другую местность подпадает под действие пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ и не подлежит включению в базу, облагаемую страховыми взносами.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Административный регламент предоставления Фондом социального страхования Российской Федерации государственной услуги по подтверждению основного вида экономической деятельности страхователя по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - юридического лица, а также видов экономической деятельности подразделений страхователя, являющихся самостоятельными классификационными единицами, утв. Приказом Минтруда РФ от 06.09.2012 N 178н.