Соразмерное уменьшение пеней при "упрощёнке" (В. Федорович, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.)

Соразмерное уменьшение пеней при "упрощёнке"

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.

Порядок расчёта налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (далее - упрощённый налог), зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения.

Налоговой базой при объекте обложения (п. 1 и 2 ст. 346.18 НК):

- "доходы" признаётся денежное выражение доходов "упрощенца";

- "доходы, уменьшенные на величину расходов" - денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходами при этом признаётся совокупность (п. 1 ст. 346.15 НК):

- доходов от реализации, определяемых согласно статье 249 НК РФ, и внереализационных доходов, исчисляемых в соответствии со статьёй 250 НК РФ.

В то же время не учитываются поступления, поименованные в пункте 1.1 статьи 346.15 НК РФ.

Перечень расходов, которые могут быть приняты в уменьшение поступивших доходов, приведён в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. И он носит исчерпывающий характер (письма Минфина России от 10.02.15 N 03-11-11/5502, от 17.11.14 N 03-11-06/2/57962, от 24.10.14 N 03-11-06/2/53908).

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, при этом учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Они пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учётом положений статьи 105.3 НК РФ.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (ст. 346.18 НК РФ).

Сумма исчисленного налога за налоговый период (СНИ), которым признаётся календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы:

,

где - налоговая база за налоговый период;

- ставка налога для выбранного объекта обложения:

- 6% - при объекте обложения "доходы";

- 15% - при объекте обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Законами субъектов РФ при объекте "доходы минус расходы" могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Причитающиеся платежи

"Упрощенцам" по итогам каждого отчётного периода надлежит также исчислять и суммы авансовых платежей по налогу за отчётный период (САПИ). Отчётными же периодами по УСН являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК). Для их исчисления используется идентичное выражение:

,

где - налоговая база, исчисляемая нарастающим итогом с начала года до конца отчётного периода, за который производится расчёт.

Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в бюджет (), "упрощенца" с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, определяется исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК):

,

где - исчисленная сумма авансового платежа за предыдущий отчётный период.

Авансовый платёж по налогу "упрощенцем" с объектом обложения "доходы" исчисляется как произведение ставки налога 6% и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учётом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

"Упрощенцы"-"доходники" вправе уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчётный) период, на совокупность (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде в соответствии с законодательством РФ;

- расходов по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя (подп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за указанные три дня временной нетрудоспособности;

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключённым со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя.

Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности.

При этом величина налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на указанную совокупность расходов более чем на 50%.

В случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, в дополнение к указанной совокупности уменьшения он вправе уменьшить величину налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчётного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчётного) периода (п. 8 ст. 346.21 НК РФ).

При этом ограничение вычета величины торгового сбора из суммы упрощённого налога в размере не более чем 50% от его суммы пунктом 8 статьи 346.21 НК РФ не установлено. Указанное ограничение в размере 50% от суммы исчисленного упрощённого налога применяется только для целей пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ (письмо Минфина России от 15.07.15 N 03-11-10/40730).

Пунктом 2 статьи 56 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, взимаемого в связи с применением УСН, а также минимального налога, уплачиваемого при применении рассматриваемого специального налогового режима, подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100%.

С учётом вышеприведённого выражение для определения суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет, при объекте "доходы" принимает следующий вид:

,

где НВ - налоговый вычет в размере уплаченных взносов по указанным выше видам обязательного страхования, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни и расходов по страхованию; - сумма торгового сбора.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере.

Уплатить авансовые платежи по налогу необходимо в срок не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчётным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК), то есть по 25 апреля, 25 июля и 25 октября включительно.

Исчисленная же сумма налога за налоговый период уменьшается на начисленные суммы авансовых платежей по налогу за отчётные периоды (п. 5 ст. 346.21 НК РФ):

,

где , , и - исчисленные к уплате суммы авансовых платежей по налогу за девять месяцев, полугодие и первый квартал соответственно.

Подлежащие уплате в бюджет суммы налога и авансовых платежей за девять месяцев, полугодие и первый квартал в зависимости от выбранного объекта обложения приводятся по строкам 100, 70, 40 и 20:

- раздела 1.1 "Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения-доходы), подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика" либо

- раздела 1.2 "Сумма налога (авансового платежа по налогу), уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения-доходы, уменьшенные на величину расходов) и минимального налога, подлежащая уплате (уменьшению), по данным налогоплательщика" -

налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (приведена в приложении N 1 к приказу ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/352) (далее - декларация по УСН).

Причитающуюся в бюджет сумму налога по итогам года (п. 1 ст. 346.23 НК РФ):

- организациям надлежит уплатить не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- индивидуальным предпринимателям - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как видим, НК РФ обязывает "упрощенцев" уплачивать не только сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода, но и авансовые платежи по налогу, определяемые по окончании первого квартала, полугодия и девяти месяцев.

Начисление пеней

На практике "упрощенцы" не столь уж редко перечисляют авансовые платежи в бюджет после установленного на то срока.

В случае уплаты налога (авансовых платежей по налогу) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на их сумму начисляются пени. Таковые рассчитываются в порядке, который установлен статьёй 75 НК РФ.

Пени, являясь способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения этой обязанности, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

За каждый календарный день просрочки взыскиваются пени в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 4 ст. 75 НК):

,

где - сумма пеней; - неуплаченная сумма налога (авансового платежа по налогу); - количество дней просрочки; - ставка рефинансирования, действующая в период просрочки платежа.

По мнению фискалов, начисление пеней прекращается в день, следующий за днём фактической уплаты задолженности по налогам (разъяснения ФНС России от 28.12.09). ВАС РФ же считает, что начисление пеней должно осуществляться по день фактического погашения недоимки (абз. 3 п. 57, абз. 3 п. 61 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) на счёте 99 "Прибыли и убытки" учитываются в том числе суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчётам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Налоговые санкции в силу пункта 1 статьи 114 НК РФ являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главой 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ.

Сумма соответствующих пеней согласно пункту 2 статьи 75 НК РФ уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от принятия других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Как видим, пени являются способом исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и они не относятся к видам налоговых санкций.

Они соответствуют критериям признания расхода в бухгалтерском учёте, приведённым в пункте 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), а именно:

- расход должен быть произведён в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. В нашем случае начисление и уплата пеней - требование законодательства о налогах и сборах;

- сумма расхода может быть определена. Размер пеней устанавливается по правилам, закреплённым в НК РФ;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив (денежные средства, иное имущество), либо отсутствует неопределённость в отношении его передачи). Уплата пеней - обязательство, возникающее в силу закона.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчётного периода упомянутая инструкция по применению плана счетов предлагает использовать счёт 91 "Прочие доходы и расходы". Поэтому начисление пеней логично отражать в бухгалтерском учёте по дебету счёта 91, субсчёт 2 "Прочие расходы".

Пример 1

Организация использует УСН с объектом в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. По итогам I квартала 2015 года выручка за реализованные товары и имущество составила 4 645 730 руб., сумма внереализационных доходов - 462 350 руб., в счёт поставляемых во втором квартале товаров поступили авансы 365 920 руб., величина понесённых расходов - 4 959 800 руб. Ставка налога в субъекте РФ не менялась. Исчисленная сумма авансового платежа не была перечислена в бюджет. Ставка рефинансирования в период просрочки - 8,25% (указание Банка России от 13.09.12 N 2873-У).

Совокупная величина доходов за первый квартал равна 5 476 000 руб. (4 645 730 + 462 350 + 365 920). Тогда величина налоговой базы за отчётный период составит 514 200 руб. (5 476 000 - 4 959 800), а сумма исчисленного авансового платежа - 77 130 руб. (514 200 руб. х 15%).

Данную сумму авансового платежа "упрощенец" укажет по строке 020 раздела 1.2 налоговой декларации по УСН за 2015 год.

Поскольку уплата авансового платежа по налогу за I квартал 2015 года не была осуществлена, то пени рассчитываются по день установленного срока уплаты следующего авансового платежа, а именно по 27 июля текущего года.

Последние дни уплаты авансовых платежей по упрощённому налогу, 25 апреля и 25 июля, в текущем году пришлись на выходные дни субботы. В силу пункта 7 статьи 6.1 НК РФ днём окончания срока в таком случае считается ближайший следующий за ним рабочий день - понедельники 27 апреля и 27 июля.

С учётом этого просрочка платежа составила 91 дн. ((3 + 31 + 30 + 27), где 3, 31, 30 и 27 - количество дней просрочки в апреле, мае, июне и июле), тогда искомая сумма пеней по недоимке - 1930,18 руб. (77 130 руб. х 91 дн. х 1/300 х 8,25%).

В бухгалтерском учёте:

- начисление авансового платежа за первый квартал осуществляется в последний день отчётного периода 31 марта:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 77130 руб. - начислена сумма авансового платежа по УСН за первый квартал;

- пени же по неперечисленному авансовому платежу начисляются 27 июля:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 1930,18 руб. - начислены пени по неуплаченному авансовому платежу за первый квартал.

Авансовый платёж по упрощённому налогу за полугодие "упрощенец" должен уплатить не позднее 25 июля (в текущем году - 27 июля). При его неуплате и неуплате авансового платежа за первый квартал пени исчисляются с исчисленной суммы. Если же авансовый платёж за первый квартал был перечислен, то пени начисляются с суммы, причитающейся к доплате.

В случае если сумма авансового платежа по налогу, исчисленная по итогам отчётного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчётного периода, пени, начисленные за неуплату предыдущего авансового платежа (предыдущих авансовых платежей), подлежат соразмерному уменьшению (п. 14 разъяснений, приведённых в упомянутом постановлении ВАС РФ N 57). Вопрос практического осуществления механизма соразмерности высшие судьи при этом оставили без внимания.

Своё понимание механизма соразмерности чиновники неоднократно разъясняли на примере уплаты ежемесячных платежей по налогу на прибыль. Напомним, что в этом случае у фискалов имеется информация о суммах ежемесячных платежей, которые должны поступить на счёт казначейства.

Так, в письме ФНС России от 13.11.09 N 3-2-06/127 изложен порядок действия налоговых органов при начислении пени на ежемесячные авансовые платежи при их неуплате.

Пени на суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль до истечения отчётного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчётный (налоговый) период пени начисляются на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансовый платёж, исчисленный исходя из прибыли за последний квартал отчётного (налогового) периода.

То есть если согласно налоговой декларации за отчётный (налоговый) период величина исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше совокупности начисленных ежемесячных авансовых платежей на этот квартал, то фискалы производят начисление пеней на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчётного (налогового) периода при несвоевременной их уплате, принимая их (для расчёта пени) в суммах не выше авансового платежа за этот квартал.

Если же по итогам за отчётный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа равна или превышает сумму начисленных на этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала.

Несколько позднее такой же порядок действий был изложен и в письме Минфина России от 22.01.10 N 03-03-06/1/15.

Если адаптировать предложенный алгоритм соразмерного уменьшения пеней к авансовым платежам при УСН, то пени, по логике, следует определять, используя величину авансового платежа, исчисленную за последний отчётный период.

Продолжение примера 1

Дополним условие: по итогам полугодия совокупная величина доходов составила 8 735 400 руб., сумма расходов - 8 567 800 руб., "упрощенец" вновь не перечислил в бюджет сумму авансового платежа.

Величина налоговой базы за отчётный период равна 167 600 руб. (8 735 400 - 8 567 800), сумма же исчисленного авансового платежа - 25 140 руб. (167 600 руб. х 15%).

Поскольку исчисленная сумма авансового платежа за полугодие меньше его размера за первый квартал (25 140 < 77 130), то их разницу 51 990 руб. (77 130 - 25 140) "упрощенцу" надлежит привести по строке 050 раздела 1.2 налоговой декларации как сумму авансового платежа к уменьшению.

Неперечисление авансовых платежей за первый квартал и за полугодие влечёт за собой начисление пеней. Они в таком случае исчисляются с суммы авансового платежа за полугодие. Рассчитываются же они до установленного срока уплаты авансового платежа, за девять месяцев 26 октября (25 октября - выходной день воскресенье). Просрочка, таким образом, составит 91 дн. ((4 + 31 + 30 + 26), где 4, 31, 30 и 26 - количество дней просрочки в июле, августе, сентябре и октябре), а искомая суммы пеней - 629,13 руб. (25 140 руб. х 91 дн. х 1/300 х 8,25%).

Соразмерное же уменьшение пеней, исчисленных за неуплату авансового платежа по налогу за первый квартал, определится также из приведённого выше выражения, поскольку просрочка платежа составляла тот же 91 день - 629,13 руб. (25 140 руб. х 91 дн. х 1/300 х 8,25%). Таким образом, ранее начисленную сумму пеней 1930,18 руб. следует уменьшить на 1301,05 руб. (1930,18 - 629,13).

При перечислении авансового платежа за девять месяцев в последний день установленного срока (26 октября) "упрощенцу" следовало также осуществить платёж пеней за задержку уплаты авансовых платежей за первый квартал и полугодие в сумме 1258,26 руб. (629,13 + 629,13).

В бухгалтерском учёте факты хозяйственной жизни по начислению авансового платежа за полугодие и соразмерному уменьшению суммы пеней за неуплату авансового платежа за первый квартал и начисление пеней за неуплату авансового платежа за полугодие отражаются следующим образом:

- 30 июня:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 51 990 руб. - сторнирована сумма авансового платежа за первый квартал;

- 26 октября:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 629,13 руб. - начисленный пени по неуплаченному авансовому платежу за полугодие.

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 1301,05 руб. - сторнирована сумма начисленных пеней за неуплату авансового платежа за первый квартал;

Превышение по итогам отчётного периода величины расходов, исчисленных с начала календарного года, над фактически полученными за этот период доходами означает наличие у "упрощенца" убытка. При убытке налоговая база признаётся равной 0. Исходя из этого величина авансового платежа за отчётный период также будет равна 0 руб. (0 руб. х 15%).

И если в предыдущий отчётный период (предыдущие отчётные периоды) начислялись пени за задержку перечисления авансового платежа (авансовых платежей), то их следует соразмерно уменьшить до 0.

Окончание примера 1

Соразмерное уменьшение пеней может быть осуществлено и в случае, если по итогам налогового периода величина исчисленного налога оказалась меньше исчисленных в течение этого налогового периода сумм авансовых платежей.

Дополним условие: по итогам девяти месяцев совокупная величина доходов составила 11 957 600 руб., сумма расходов - 12 008 300 руб.

За январь-сентябрь "упрощенцем" получен убыток 50 700 руб. (12 008 300 - 11 957 600). Следовательно, сумма авансового платежа по налогу за девять месяцев равна 0. Исходя из этого ранее исчисленную величину авансового платежа за полугодие, 25 140 руб., следует указать по строке 080 раздела 1.2 налоговой декларации как сумму авансового платежа к уменьшению.

В связи с отсутствием авансового платежа по налогу по итогам девяти месяцев пени за неуплату авансовых платежей за первый квартал и полугодие соразмерно уменьшаются до 0, то есть не начисляются (сторнируются).

В бухгалтерском учёте указанные факты хозяйственной жизни сопровождаются следующими записями:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 25140 руб. - сторнирована сумма авансового платежа за полугодие;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 1258,26 руб. - сторнирована сумма начисленных пеней за неуплату авансовых платежей за первый квартал и полугодие.

Соразмерное уменьшение пеней может быть осуществлено и в случае, если по итогам налогового периода величина исчисленного налога оказалась меньше исчисленных в течение этого налогового периода сумм авансовых платежей (п. 14 разъяснений, приведённых в упомянутом постановлении ВАС РФ N 57).

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1: показатели по доходам и расходам в первом квартале и полугодии сохраняются, их величины по итогам девяти месяцев и года - соответственно 11 957 800 и 11 823 300 руб., 15 349 600 и 15 238 400 руб., авансовые платежи по налогу "упрощенцем" не перечислялись, уплата налога осуществлена 10 марта 2016 года.

При величине налоговой базы за девять месяцев, равной 174 500 руб. (11 957 800 - 11 783 300), сумма исчисленного авансового платежа за этот период - 26 175 руб. И она больше, чем исчисленный авансовый платёж за полугодие (26 175 > 25 140). Разница между этими величинами, 1035 руб. (26 175 - 25 140), подлежит уплате в бюджет по сроку 26 октября, при условии, что на этот момент была перечислена полностью сумма исчисленного авансового платежа за полугодие.

Эта сумма заносится по строке 070 раздела 1.2 налоговой декларации как сумма авансового платежа к уплате по указанному сроку. В бухгалтерском учёте при этом осуществляется запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 1035 руб. - начислена к уплате в бюджет сумма авансового платежа.

Поскольку "упрощенцем" авансовые платежи не уплачивались, то с суммы исчисленного авансового платежа за девять месяцев, 26 175 руб., должны начисляться пени начиная с 27 октября.

По итогам года величина налоговой базы уменьшилась до 111 200 руб. (15 349 600 - 15 238 400), исчисленная сумма налога в этом случае равна 16 680 руб. (111 200 руб. х 15%). Поскольку она меньше, чем исчисленные авансовые платежи за первый квартал (16 680 < 77 130), полугодие (16 680 < 25 140) и девять месяцев (16 680 < 26 175), то производится соразмерное уменьшение начисленных сумм пеней.

На практике соотношения сумм исчисленных авансовых платежей за отчётные периоды и налога - за налоговый могут быть различными.

В качестве исходной величины при их расчётах используется сумма налога 16 680 руб. Размер пеней за неуплату авансовых платежей за первый квартал и полугодие - 417,42 руб. (16 680 руб. х 91 дн. х 1/300 дн. х 8,25%).

Просрочка по уплате авансового платежа за девять месяцев составила 136 дн. ((5 + 30 + 31 + 31 + 29 + 10), где 5, 30, 31, 31, 29 и 10 - количество дней просрочки в октябре, ноябре, декабре, январе, феврале и марте). Исходя из этого сумма пеней за задержку уплаты авансового платежа за девять месяцев равна 623,83 руб. (16 680 руб. х 136 дн. х 1/300 дн. х 8,25%). Их начисление 10 марта сопровождается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 623,83 руб. - начислены пени по неуплаченному авансовому платежу за девять месяцев.

Разница между величиной налога и исчисленной суммой авансового платежа за девять месяцев, 9495 руб. (26 175 - 16 680), приводится по строке 110 раздела 1.2 налоговой декларации как сумма налога к уменьшению за налоговый период. В бухгалтерском учёте это отражается 31 декабря проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 9495 руб. - сторнирована сумма авансового платежа за девять месяцев.

Одновременно осуществляется и сторнирование ранее начисленных пеней за неуплату авансовых платежей за первый квартал и полугодие на 423,42 руб. ((629,13 + 629,13) - (417,42 + 417,42)). В бухгалтерском учёте логично отразить 31 декабря также начисление пеней до конца календарного года за неуплату авансового платежа за девять месяцев, их величина - 302,74 руб. ((16 680 руб. х 66 дн. х 1/300 дн. х 8,25%), где 66 дн. (5 + 30 + 31) - количество дней просрочки в октябре, ноябре и декабре). С учётом этого в последний день года осуществляется сторнирование пеней на сумму 120,68 руб. (423,42 - 302,74):

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу"

- 120,68 руб. - сторнирована сумма начисленных пеней за неуплату авансовых платежей.

Тогда при их уплате 10 марта проводка по начислению пеней будет с показателем 321,09 руб. ((16 680 руб. х (31 дн. + 29 дн. + 10 дн.) х 1/300 дн. х 8,25%) = (623,83 - 302,74)).

Перечисление же налога и пеней в указанный день сопровождается записью:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу" Кредит 51

- 16680 руб. - перечислена сумма упрощённого налога за 2015 год;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по упрощённому налогу" Кредит 51

- 1458,67 руб. (417,42 + 417,42 + 62383) - перечислены пени за неуплату авансовых платежей по налогу.

В примере 2 наименьшей величиной среди исчисленных сумм авансовых платежей и налога оказался налог. Поэтому приведённый в примере вариант осуществления соразмерного уменьшения пеней не вызывает сомнений.

Но на практике соотношения сумм исчисленных авансовых платежей за отчётные периоды и налога - за налоговый могут быть различными.

Если чётко следовать разъяснениям, данным высшими судьями в упомянутом постановлении Пленума ВАС РФ N 57, то в случае превышения суммы налога над величиной хотя бы одного авансового платежа "упрощенцу" необходимо сравнить эту величину с суммами предыдущих авансовых платежей, выбрать среди них наименьшую и понять, превосходили ли её исчисленные суммы авансовых платежей за предыдущие отчётные периоды.

При наличии таковых осуществляется соразмерное уменьшение пеней по варианту, приведённому во второй части первого примера. В дальнейшем же при возрастании авансового платежа и величины налога пени определяются в общем порядке с исчисленных сумм.

В налоговую инспекцию "упрощенцем" представляется только налоговая декларация по УСН по итогам календарного года (п. 1 ст. 346.23 НК РФ), в разделах 1.1 или 1.2 которой, как было сказано выше, указывается исчисленная сумма авансового платежа за первый квартал, и причитающиеся к уплате или уменьшению суммы авансовых платежей за полугодие и девять месяцев, а также налога за год. Сравнив приведённые в декларации данные авансовых платежей и налога с информацией из Федерального казначейства о поступивших в бюджет суммах, фискалы определят, уплачены ли причитающиеся суммы авансовых платежей и налога в установленный НК РФ срок. В случае же непоступления платежей или их задержки по срокам ими будут начисляться пени.

Минимальный налог

В некоторых случаях организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должны уплачивать минимальный налог. Случается это, если разница между доходами и расходами невелика. Правила уплаты минимального налога при УСН регламентируются пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма же минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в том же порядке, что и налог, исчисленный в общем случае. Следовательно, "упрощенцы" -

- организации должны его уплатить не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пороговое соотношение между расходами и доходами, при котором возникает обязанность по уплате минимального налога, можно определить из уравнения:

Д х 1% = (Д - Р) х 15%,

где Д - сумма доходов; Р - сумма расходов.

После соответствующих арифметических действий приходим к выражению:

Р = 93,33% х Д (14 : 15 х Д).

Таким образом, обязанность уплатить минимальный налог возникнет у налогоплательщика, если расходы составят 93,33% от доходов или более, то есть если налоговая база не превышает 6,67% (100% : 15) от полученных доходов.

Пример 3

Несколько изменим условия примера 2: сумма расходов по итогам года - 15 251 140 руб.

За налоговый период величина налоговой базы равна 98 460 руб. (15 349 600 - 15 251 140), исчисленная сумма налога в этом случае - 14 769 руб. (98 460 руб. х 15%). Поскольку она меньше, чем величина минимального налога (14 769 руб. < 15 349,60 руб. (15 349 600 руб. х 1%)), то "упрощенцу" по итогам 2015 года надлежит уплатить минимальный налог.

В примере же 2 сумма налога, исчисленная в общем порядке, 16 680 руб. превосходит величину минимального налога 15 349,60 руб. (15 349 600 руб. х 1%). Поэтому "упрощенец" по итогам 2015 года должен уплачивать сумму налога, исчисленную в общем порядке.

Минимальный налог уплачивается лишь по итогам календарного года. При превосходстве расходов над полученными доходами по окончании отчётных периодов у "упрощенца" не возникает обязанности по уплате суммы минимального налога, исчисленного исходя из совокупности полученных доходов в отчётном периоде. Отсутствует у него и обязанность сравнения исчисленной суммы авансового платежа с величиной минимального налога, определяемого исходя из доходов отчётного периода.

И, казалось бы, при возникновении необходимости уплаты минимального налога по итогам календарного года неуплата авансовых платежей, исчисленных в общем порядке, не должна приводить к начислению пеней.

Однако чиновники считают, что в случае, когда "упрощенец":

- должен по итогам налогового периода уплатить минимальный налог и

- он при этом не уплатил исчисленные за отчётные периоды авансовые платежи по налогу (либо уплатил их позже установленного срока), -

пени в связи с неперечислением (задержкой) подлежащих уплате сумм начисляются в общем порядке. При этом они полагают, что порядок соразмерного уменьшения пеней надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, больше суммы минимального налога, уплачиваемого за налоговый период в порядке, установленном пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ (письма Минфина России от 24.02.15 N 03-11-06/2/9012, от 12.05.14 N 03-11-11/22105). И в качестве аргумента они приводят упомянутый пункт 14 разъяснений, данных Президиумом ВАС РФ в постановлении N 57.

Пример 4

По итогам первого квартала и полугодия совокупность понесённых расходов превышала полученные доходы соответствующих периодов, за 9 месяцев доходы превзошли расходы на 183 400 руб., по году же они вновь стали меньше совокупности расходов, общая сумма доходов за год при этом составила 2 285 600 руб. Авансовый платёж по налогу "упрощенцем" не был перечислен, минимальный же налог был уплачен 10 марта 2016 года.

У организации по итогам первого квартала и полугодия отсутствовала обязанность по перечислению авансовых платежей за эти отчётные периоды, поскольку существовало превышение расходов над доходами.

По итогам девяти месяцев исчисленная сумма авансового платежа по налогу составила 27 510 руб. (183 400 руб. х 15%). Уплатить её организации следовало не позднее 26 октября.

На конец года совокупность расходов вновь превзошла полученную сумму доходов. Поскольку сумма налога, исчисленная в общем порядке, будет равна 0, то организации за 2015 год необходимо уплатить минимальный налог, размер которого составит 22 856 руб. (2 285 600 руб. х 1%).

Сумма минимального налога меньше авансового платежа (22 856 < 27 510). Соразмерное уменьшение пеней проявится в том, что налоговики исчислят пени с суммы минимального налога за период с 27 октября 2015 года по 10 марта 2016 года, то есть начислят 854,81 руб. ((22 856 руб. х 136 дн. х 1/300 дн. х 8,25%), где 136 дн. (5 + 30 + 31 + 31 + 29 + 10) - количество дней просрочки уплаты платежа).

Отметим, что суд первой инстанции не согласился с "упрощенцем", который считал, что:

- исчисление налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме, меньшей, чем минимальный налог, и

- уплата в бюджет по итогам налогового периода минимального налога -

свидетельствуют о том, что сумма налога, исчисленная в общем порядке и не уплаченная в бюджет в связи с уплатой суммы минимального налога, является нулевой. Она в таком случае меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода. А это, в свою очередь, является основанием для соразмерного уменьшения сумм пеней, начисленных за несвоевременное их перечисление.

Данная позиция "упрощенца" была поддержана апелляционной инстанцией.

Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что выводы апелляционного суда о том, что уплате по итогам налогового периода подлежит налог в сумме 0 рублей, в связи с чем пени необходимо соразмерно уменьшить, противоречат установленным судами обстоятельствам дела и предусмотренному статьёй 346.18 НК РФ порядку исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (величина исчисленных авансовых платежей при этом не превосходила ни сумму налога, исчисленную в общем порядке, ни размер минимального налога). В связи с чем в указанной части постановление апелляционного суда было отменено, решение же суда первой инстанции оставлено в силе (постановление ФАС Уральского округа от 20.01.10 N Ф09-10965/09-С3).

Выше приводились рекомендации высших судей по распространению порядка соразмерного уменьшения пеней на случаи, когда величина авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчётного периода, была меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчётного периода.

Пример 5

Изменим условие примера 4: по итогам первого квартала доходы превзошли расходы на 183 400 руб., по окончании же полугодия, девяти месяцев и года совокупность понесённых расходов превышала полученные доходы соответствующих периодов, величина доходов за год остаётся такой же, 2 285 600 руб., авансовый платёж по налогу "упрощенцем" не был перечислен.

Уплатить исчисленную сумму авансового платежа по налогу за первый квартал, 27 510 руб. (183 400 руб. х 15%), "упрощенец" должен был до 27 апреля включительно.

Однако по итогам полугодия обязанность по уплате авансового платежа у него отсутствует. Соразмерное уменьшение пеней в этом случае означает, что их вроде бы логично вовсе не начислять.

Не возникает обязанность по уплате авансового платежа у "упрощенца" и за 9 месяцев, поскольку в этом отчётном периоде вновь получен убыток. Следовательно, и никакие пени не начисляются.

По итогам же года "упрощенец" должен уплатить минимальный налог, сумму которого он перечисляет в срок, установленный НК РФ.

Налоговикам поступила декларация по УСН за 2015 год, в которой в разделе 1.2:

- по строке 020 указана сумма к уплате 27 510 руб.;

- по строке 050 приведена эта же сумма, но к уменьшению;

- по строкам 070 и 080 - прочерки;

- прочерки имеются и по строкам 100 и 110;

- по строке 120 "Сумма минимального налога подлежащего за налоговый период" - 22 856 руб.

Если налоговики последуют разъяснениям, изложенным в упомянутых письмах Минфина России от 22.01.10 N 03-03-06/1/15 и ФНС России от 13.11.09 N 3-2-06/127, то соразмерное уменьшение пеней выльется в их начисление с суммы минимального налога за период с 28 апреля по 10 марта 2016 года (ведь сумма именно этого авансового платежа превосходит величину минимального налога (27 510 > 22 856)).

Следование же фискалами разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в постановлении от 30.07.13 N 57, позволяет пени за неуплату авансового платежа не начислять.