УСН: учет расходов по лицензионному договору (Н. Юденич, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.)

УСН: учет расходов по лицензионному договору

Н. Юденич,

налоговый консультант,

член Палаты налоговых консультантов России

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.

Налоговый кодекс ограничивает возможность компаний на УСН учитывать расходы на разовые лицензионные платежи при расчете "упрощенного" налога по многим объектам авторского права. Фирмам придется применять периодическую систему оплаты для экономии на налогах.

Компании на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" ограничены в признании расходов для целей исчисления "упрощенного" налога законодательными нормами. Расходы, не соответствующие установленному Налоговым кодексом перечню*(1) или определенным критериям*(2), не могут учитываться в налоговой базе. В части приобретения и использования авторских прав Перечень включает расходы:

- на приобретение или создание нематериальных активов самим налогоплательщиком*(3);

- на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора*(4);

- связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, включая расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных*(5);

- на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности)*(6).

В действительности же объектов интеллектуальной собственности (далее - ОИС), права на которые могут быть приобретены компанией в процессе своей деятельности, гораздо больше. Обратимся к нормам Гражданского кодекса. В нем определены следующие ОИС, которым предоставлена правовая охрана*(7):

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для ЭВМ;

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Очевидно, что в Перечне перечислены далеко не все виды ОИС. Однако это вовсе не означает, что компания на УСН не может включить в расчет базы по "упрощенному" налогу не вошедшие в него виды расходов на приобретение и использование авторских прав. Вместе с тем отражение таких затрат в налоговом учете имеет определенные особенности.

Нюансы лицензионного договора

Правообладатель исключительного права на ОИС может распорядиться им следующими способами*(8):

- передать исключительные права по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права*(9));

- передать неисключительные права по договору другому лицу, то есть предоставить другому лицу права использования ОИС в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату. По общему правилу договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на ОИС передается в полном объеме, считается лицензионным договором*(10).

Лицензионные договоры делятся на два вида в зависимости от возможности (или ее отсутствия) передачи лицензиаром прав на ОИС другим лицам*(11):

- в случае оформления простой (неисключительной) лицензии лицензиар наделен правом передачи лицензий другим лицам;

- в случае оформления исключительной лицензии лицензиар не обладает правом выдачи лицензий другим лицам.

В то же время и лицензиат имеет право передать приобретенные им у лицензиара права по сублицензионному договору с письменного согласия последнего*(12).

В 2014 году в положения Гражданского кодекса о лицензионном договоре были внесены изменения. Согласно им лицензиар - обладатель исключительного права на ОИС предоставляет или обязуется предоставить лицензиату право использования объекта в предусмотренных договором пределах*(13). Договор заключается в письменной форме, несоблюдение которой влечет за собой его недействительность. В установленных законом случаях*(14) рассматриваемый договор подлежит государственной регистрации.

Важно! Лицензиар - обладатель исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, предоставляющий право использования такого объекта на условиях договора другому лицу (лицензиату).

В лицензионном договоре должны быть предусмотрены следующие моменты*(15):

- предмет договора - ОИС с указанием в определенных случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на него (патент, свидетельство);

- способы использования ОИС или средства индивидуализации;

- пределы прав использования ОИС*(16);

- территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория в договоре не указана, то лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации;

- срок, на который заключается лицензионный договор и который не может превышать срок действия исключительного права на ОИС (В том случае, если срок договором не установлен, последний считается заключенным на пять лет. При прекращении исключительного права действие лицензионного договора прекращается.);

- вознаграждение или порядок определения вознаграждения лицензиара (при отсутствии условия о вознаграждении лицензиара в возмездном лицензионном договоре он считается незаключенным).

Отметим, что безвозмездное предоставление права использования ОИС в отношениях между коммерческими организациями на территории всего мира и на весь срок действия исключительного права на условиях исключительной лицензии не допускается, если Гражданским кодексом не установлено иное*(17).

Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме*(18). При этом выбор вида платежа влияет на его последующий учет в расходах при расчете базы по "упрощенному" налогу и на учет НДС.

Налоговый учет лицензионных платежей

Несмотря на то что Гражданский кодекс предоставляет возможность выбора формы оплаты по лицензионному соглашению, в части учета для "упрощенцев" такой выбор ограничен нормами Налогового кодекса. По многим объектам авторского права, чтобы включить лицензионные платежи в расходы при расчете налоговой базы, необходимо применять периодическую оплату*(19). Несоблюдение данной формы оплаты повлечет за собой невозможность учета лицензионного вознаграждения в целях исчисления "упрощенного" налога.

Разовую плату можно установить условиями лицензионного соглашения только для объектов авторских прав, поименованных в Перечне *(20). Напомним, к ним относятся программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау.

Например, музыкальные и видеопроизведения признаются результатами интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственностью)*(21). При этом расходы, связанные с приобретением за фиксированную плату авторских прав на них на основании лицензионного договора, не предусмотрены Перечнем *(22).

Однако если лицензионные платежи за предоставленное право использования музыкальных и видеопроизведений (право распространения, воспроизведения и т.д.) носят периодический характер, то компания на УСН вправе учесть такие расходы при расчете налоговой базы*(23).

Под периодическими платежами следует понимать такие платежи по договору, которые подлежат оплате через определенные временные промежутки в течение срока действия лицензионного договора. При этом предоплата (аванс) и разовая оплата (окончательная оплата) по лицензионному договору периодическими платежами не являются.

Однако стороны могут включить в договор условие о предоплате (авансе) (см. образец на с. 85).

Образец лицензионного соглашения в части периодических платежей

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

За предоставляемое в соответствии с настоящим Соглашением Право использования Видеопрограмм, указанных в Приложении, лицензиат обязуется выплачивать лицензиару вознаграждение на условиях настоящего Соглашения и Приложений к нему в следующем размере:

в размере 15% (пятнадцати процентов) от Дохода лицензиата за Отчетный период от использования программ Способом "Доведение на условиях спонсирования". На сумму вознаграждения начисляется НДС по ставке, установленной действующим законодательством.

Образец условия о предоплате в лицензионном договоре

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Лицензионное вознаграждение Лицензиара в соответствии с условиями настоящего Договора рассчитывается и выплачивается в следующем порядке:

1. Лицензиат обязан производить выплату минимального гарантированного вознаграждения за использование Материалов в размере 500 (пятисот) рублей 00 копеек (в том числе НДС по ставке 18% в размере 76 рублей 27 коп.) за один месяц использования Материалов.

2. Вознаграждение Лицензиара за использование Материалов устанавливается в размере 15 (пятнадцати) процентов выручки Лицензиата, полученной в результате использования Лицензиатом Материалов за отчетный месяц.

Сумма предоплаты (аванса) по лицензионному договору в расходах лицензиата не учитывается, так как под оплатой понимается прекращение обязательства лицензиата перед лицензиаром*(24).

Периодические лицензионные платежи отражают в расходах на дату их уплаты лицензиару*(25).

Налоговый учет сублицензионных платежей

Компания на УСН также вправе учесть при расчете базы по "упрощенному" налогу расходы на приобретение неисключительных прав по сублицензионному договору, например, прав на использование программ для ЭВМ*(26). Вместе с тем необходимо помнить, что данный способ использования ОИС должен быть предусмотрен в основном лицензионном договоре*(27).

Суммы лицензионного вознаграждения, уплачиваемого сублицензиаром, не исключаются из состава его расходов*(28).

Однако если "упрощенец" приобретает авторские права для перепродажи, то, по мнению Минфина России, он не может учесть в налоговой базе понесенные по лицензионному соглашению расходы. Это связано с тем, что происходит реализация имущественных прав, которые в целях налогообложения имуществом не являются (в отличие от норм гражданского законодательства) и не поименованы в Перечне *(29).

Таким образом, компания на УСН вправе учесть в расходах для целей расчета "упрощенного" налога периодические (текущие) платежи по лицензионному (сублицензионному) договору, фактически уплаченные лицензиару (сублицензиару)*(30). Разовые лицензионные платежи можно учесть только в отношении тех авторских прав, которые прямо поименованы в Перечне *(31), - это изобретение, полезная модель, промышленный образец, программа для ЭВМ, база данных, топология интегральных микросхем или секрет производства (ноу-хау). И если ОИС не попадает в данный список, то "упрощенцу" необходимо предусмотреть в лицензионном договоре порядок оплаты в виде периодических платежей.

НДС по лицензионным платежам

Что касается НДС, то сумму "входного" налога лицензиат (сублицензиат) должен учитывать в составе лицензионных (сублицензионных) платежей*(32).

Напомним, что передача авторских прав облагается НДС, если такие права не поименованы в Налоговом кодексе в составе операций, не подлежащих налогообложению или освобождаемых от него*(33).

В случае если лицензионные платежи выплачиваются иностранному лицензиару, российский лицензиат выступает налоговым агентом по НДС и обязан удержать налог*(34).

Бухгалтерский учет

Неисключительное право использования ОИС отражается на забалансовом счете, например, на счете 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору" в оценке, определяемой исходя из размера лицензионного вознаграждения по договору*(35).

Периодические лицензионные платежи в бухгалтерском учете лицензиат включает в расходы отчетного периода*(36). Данные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с лицензиаром.

Разовый лицензионный платеж отражается в бухгалтерском учете лицензиата в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Они списываются в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного договора*(37).

Пример

Компания перечисляет лицензионные платежи за предоставленное ей право пользования товарным знаком.

Вариант 1. Условием лицензионного договора предусмотрены периодические платежи в размере 500 руб. в месяц (в т.ч. НДС (18%) - 76,27 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 76 (60)

- 500 руб. - признан расход в виде периодического лицензионного платежа, включая НДС;

Дебет 76 (60) Кредит 51

- 500 руб. - лицензионный платеж оплачен лицензиару.

Отметим, что "упрощенец" вправе либо не отражать сумму "входного" НДС по лицензионному вознаграждению отдельно на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" (если такой порядок установлен учетной политикой*(38)), либо отразить с применением счета 19:

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 76 (60)

- 423,73 руб. - признан расход в виде периодического лицензионного платежа, без НДС;

Дебет 19 Кредит 76 (60)

- 76,27 руб. - учтена сумма "входного" НДС по лицензионному вознаграждению;

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 19

- 76,27 руб. - сумма НДС признана в расходах.

Вариант 2. Условием лицензионного договора предусмотрен разовый платеж в размере 6000 руб. (в т.ч. НДС (18%) - 915,25 руб.). Договор заключен сроком на один год.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76 (60) Кредит 51

- 6000 руб. - произведена оплата лицензионного вознаграждения лицензиару;

Дебет 97 Кредит 76 (60)

- 6000 руб. - расходы по лицензионному договору признаны в составе расходов будущих периодов, включая НДС;

Дебет 012

- 6000 руб. - отражена стоимость неисключительных прав по лицензионному договору;

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 97

- 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.) - часть разового лицензионного платежа признана в составе расходов текущего месяца.

*(1) П. 1 ст. 346.16 НК РФ (далее - Перечень)

*(2) П. 1 ст. 252 НК РФ

*(3) Подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(4) Подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(5) Подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(6) Подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(7) Ст. 1225 ГК РФ

*(8) П. 1 ст. 1233 ГК РФ

*(9) Ст. 1234 ГК РФ

*(10) Пп. 1, 3 ст. 1233, ст. 1235 ГК РФ

*(11) Ст. 1236 ГК РФ

*(12) Ст. 1238 ГК РФ

*(13) Ст. 1235 ГК РФ

*(14) Ст. 1232 ГК РФ

*(15) Ст. 1235 ГК РФ

*(16) П. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235 ГК РФ

*(17) П. 5.1 ст. 1235 ГК РФ

*(18) П. 5 ст. 1235 ГК РФ

*(19) Подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(20) Подп. 2.1, 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(21) Подп. 1, 5 п. 1 ст. 1225 ГК РФ

*(22) Подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(23) Подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7122, от 24.08.2011 N 03-11-11/218, ФНС России от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15075@

*(24) П. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18801

*(25) П. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(26) Подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(27) Письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-11-06/2/69433, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/171

*(28) Письма Минфина России от 09.06.2012 N 03-11-06/2/77, от 29.04.2010 N 03-11-06/2/70, от 28.04.2009 N 03-11-06/2/74

*(29) Пп. 2, 3 ст. 38, подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-06/2/24426

*(30) Подп. 19, 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(31) Подп. 2.1, 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-11-06/2/171

*(32) Подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ

*(33) Подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(34) Письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4142, от 29.04.2011 N 03-08-05

*(35) П. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007); Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(36) П. 39 ПБУ 14/2007; пп. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)

*(37) П. 39 ПБУ 14/2007; п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; пп. 5, 7, 19 ПБУ 10/99

*(38) Пп. 6, 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н