Вот новый поворот... Раздельный учет налога на добавленную стоимость (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 36, октябрь 2015 г.)

Вот новый поворот... Раздельный учет налога на добавленную стоимость

А. Рабинович,

главный методолог,

группа компаний HLB Energy Consulting

Газета "Финансовая газета", N 36, октябрь 2015 г.

Об истории вопроса

Известная "Лаборатория Касперского" осуществляла одновременно несколько видов операций:

- облагаемые НДС;

- освобождаемые от НДС согласно ст. 149 НК РФ;

- местом реализации которых не признается территория РФ.

Нормы ст. 170 НК РФ о раздельном учете НДС организация применяла только к двум первым видам операций, исключая из соответствующих расчетов суммы затрат и выручки по операциям третьего вида.

Вместе с тем Минфин России всегда считал, что при реализации российской организацией товаров, работ, услуг (относя к последним для целей применения ст. 148 НК РФ и передачу имущественных прав), местом реализации которых не признается территория РФ, организация обязана учитывать показатели соответствующих операций при решении вопроса о ведении раздельного учета (письма от 29.12.07 г. N 03-07-13/1-29, от 28.04.08 г. N 03-07-08/104, от 14.09.09 г. N 03-07-11/223). При этом позиция министерства была доведена до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 6.03.08 г. N 031-03/761.

Президиум ВАС РФ и Конституционный суд РФ также не согласились с позицией налогоплательщика, указав, что правила раздельного учета должны распространяться и на операции, не являющиеся объектом обложения НДС в силу непризнания местом их реализации территории РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 5.07.11 г. N 1407/11, Определение Конституционного суда РФ от 4.06.13 г. N 966-О).

Президиум ВАС РФ сформулировал свою позицию в максимально обобщенном виде: установленное в п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции "по любым основаниям", предусмотренным главой 21 НК РФ. Без этого, отметили судьи, невозможно реализовать требование п. 2 ст. 170 НК РФ об исключении из налоговых вычетов с включением в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС по общехозяйственным расходам в части (пропорции), относящейся к операциям, которые не признаются объектом обложения НДС. Такое непрямое доказательство необходимости ведения раздельного учета не только при осуществлении операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ (исходя не из буквального содержания п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете, а из положений п. 2 ст. 170 НК РФ о целях и последствиях такого учета), Президиум ВАС РФ назвал основанным на системном толковании положений ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с иными нормами главы 21 НК РФ. При этом и Президиум ВАС РФ, и Конституционный суд РФ имели в виду именно операции, перечисленные в ст. 146-148 НК РФ, а не суммы, связанные с реализацией (ст. 162 НК РФ).

Тем не менее налоговые органы, опираясь на обобщенную формулировку Президиума ВАС РФ относительно оснований ведения раздельного учета, стали требовать, чтобы при решении вопроса о необходимости его введения налогоплательщики учитывали (и соответственно отражали в разделе 7 декларации по НДС) все необлагаемые поступления денежных средств независимо от их природы, например:

- суммы, полученные векселедержателем от погашения векселей;

- проценты от размещения денежных средств на корреспондентских счетах и проценты по банковским депозитам, дивиденды по ценным бумагам;

- безвозмездные поступления, включая пожертвования;

- суммы, поступившие от иностранной организации ее российскому филиалу.

В одних случаях эти требования противоречили высказанным ранее мнениям регулирующих органов: и Минфин России, и налоговые органы квалифицировали суммы, получаемые векселедержателем при погашении векселей, как не учитываемые при раздельном учете НДС, поскольку погашение векселей не является их реализацией (письма Минфина России от 4.03.04 г. N 04-03-11/30, от 21.03.11 г. N 03-02-07/1-79, УФНС России по г. Москве от 1.02.11 г. N 16-15/009021@).

В других случаях Минфину России и ФНС России, реагируя на жалобы налогоплательщиков, приходилось напоминать налоговым органам о том, что суммы, не являющиеся выручкой от реализации и не связанные с оплатой реализованного, не могут облагаться НДС (письма Минфина России от 17.05.12 г. N 03-07-11/145, ФНС России от 10.12.12 г. N ЕД-4-3/20919).

Что касается сумм, полученных российским филиалом иностранной организации от головного офиса, то решив, что указанные суммы не должны учитываться российским филиалом для целей раздельного учета по НДС, Президиум ВАС РФ постановил, что для составления пропорции при раздельном учете НДС подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщиком "за реализованные товары (работы, услуги)" (постановление от 30.07.12 г. N 2037/12).

Однако на этом последствия "дела Лаборатории Касперского" для налогоплательщиков не закончились.

Расширение сферы раздельного учета

Как известно, чем в большем количестве операций налогоплательщики должны вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, тем меньшие суммы НДС будут предъявляться к вычету и значительнее соответственно будут суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет. Поэтому увеличение количества таких операций выгодно для бюджета.

В связи с этим Минфин России и налоговые органы, основываясь на формулировках и аргументах Президиума ВАС РФ и Конституционного суда РФ в деле "Лаборатории Касперского", стали расширять традиционные границы применения раздельного учета.

Например, налоговые органы стали требовать вести раздельный учет при безвозмездной передаче имущества в государственную собственность, т.е. при осуществлении операции, не признаваемой объектом налогообложения согласно п.п. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. В этом их поддержали суды (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.15 г. N А58-341/14, Определение ВС РФ от 31.07.15 г. N 302-КГ15-6042). Причем Верховный суд РФ согласился с мнением нижестоящих судов о том, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ в равной мере применяются для операций, как освобождаемых от налогообложения, так и не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), отметив, что данный вывод соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в упомянутом постановлении N 1407/11. При этом в целях расчета необходимой для раздельного учета по НДС пропорции в качестве "измерителя" необлагаемой операции предлагалось учитывать себестоимость безвозмездно переданных в государственную собственность объектов.

Важно обратить внимание на то, что в Определении Верховного суда РФ говорится о равноправном применении правил раздельного учета не к тем операциям, которые не признаются объектом налогообложения (ведь именно так "озаглавлен" п. 2 ст. 146 НК РФ), а к операциям, не признаваемым реализацией, которые согласно п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ являются лишь одним из видов операций, не признаваемых объектом налогообложения. И это не неточность формулировки суда, а использование им понятийного аппарата, содержащегося в п. 2 ст. 170 НК РФ, в п.п. 4 которого говорится о необходимости восстановления НДС при совершении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. С учетом изложенного можно говорить об операциях, не признаваемых реализацией в узком (п.п. 1 п. 2 ст. 146) и широком (весь п. 2 ст. 146 НК РФ) смыслах.

Минфин России придал новому подходу обобщающий характер, написав, что при определении пропорции (в которой "входящий" НДС распределяется на суммы, принимаемые к вычету, и суммы, включаемые в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав) учитываются не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (письмо от 24.04.15 г. N 03-07-11/23524).

Особое внимание следует уделить письму ФНС России от 4.06.15 г. N ГД-4-3/9632@, в котором дается ответ на вопрос об учете сумм НДС при передаче основных средств в уставный капитал дочерней организации, зарегистрированной в Казахстане (напомним, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается не только объектом налогообложения, но и реализацией в узком смысле (п.п. 1 п. 2 ст. 146, п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В данном письме наряду с положениями п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС с остаточной стоимости предаваемого в уставный капитал имущества приводится формулировка из неоднократно упомянутого постановления N 1407/11 о применении положений НК РФ по раздельному учету НДС при осуществлении одновременно как облагаемых, так и не облагаемых налогом (освобожденных от налогообложения) операций по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, а в качестве "измерителя" необлагаемой операции по передаче имущества в уставный капитал предлагается использовать денежную оценку этого имущества, определенную независимым оценщиком согласно требованиям Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Иными словами, по сути, при передаче имущества в уставный капитал предлагается не только восстановить НДС, но и вести его раздельный учет. Отметим, что при осуществлении и других операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ, ведение раздельного учета по НДС на основе норм пп. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ не избавляет налогоплательщика от восстановления НДС в соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, поскольку это два разных НДС:

- восстановлению подлежит НДС, во-первых, принятый к вычету в прошлом периоде (в общем случае), и, во-вторых, относящийся непосредственно к товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые являются предметом операции (так называемый прямой НДС);

- раздельный учет ведется в отношении НДС, во-первых, текущего налогового периода и, во-вторых, относящегося, как правило, к общехозяйственным расходам (так называемого косвенного НДС).

Данная позиция ФНС России была подтверждена и в письме от 22.07.15 г. N ЕД-4-3/12855.

Что дальше?

С учетом изложенного возможно предположить, в каких еще ситуациях, обозначенных в п. 2 ст. 170 НК РФ, регулирующие органы могут потребовать от налогоплательщиков вести раздельный учет. Например, при:

- передаче имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (п.п. 1 п. 2 ст. 46, п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (п.п. 1 п. 2 ст. 46, п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора (п.п. 1 п. 2 ст. 146, п.п. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- передаче застройщиком нежилой недвижимости (застройщики жилой недвижимости и так ведут раздельный учет НДС) созданных им в качестве "обременения" объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов - специализированным организациям, использующим или эксплуатирующим указанные объекты по их назначению) (п.п. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передаче на безвозмездной основе в собственность и безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (п.п. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ); при этом не исключено, что это будет касаться также случаев, когда по распоряжению представителя собственника одно унитарное предприятие передает имущество, находившееся у него в хозяйственном ведении, другому унитарному предприятию;

- реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) (п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), т.е. в том налоговом периоде, в котором организация, признанная банкротом, продала свое имущество или уступила имущественные права, должна будет вести раздельный учет "входящего" НДС.

Однако выражаем надежду, что дело не дойдет до крайностей. Например, согласно п.п. 1 п. 2 и п.п. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией и соответственно объектом обложения НДС операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Если следовать формальной логике, примененной Минфином России и ФНС России (в письме от 22.07.15 г. N ЕД-43/12855) относительно п. 2 ст. 146 НК РФ в целом, то при любом перечислении денежных средств налогоплательщик-покупатель, реализующий одновременно облагаемые НДС товары (работы, услуги), имущественные права, должен вести раздельный учет.