Налоговые и правовые последствия невыплаты работникам зарплаты (Р. Лахман, журнал "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2015 г.)

Налоговые и правовые последствия невыплаты работникам зарплаты

Р. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2015 г.

Какие есть ограничения на выплату зарплаты продукцией компании? Когда возникают риски по налогу на прибыль и НДФЛ? Компенсация за задержку зарплаты облагается страховыми взносами?

В условиях финансового кризиса у компании может не быть денег на выплату зарплаты сотрудникам. Не всегда возможно прибегнуть к сокращению штата или оформить простой. Тогда у организации возникает задолженность перед работниками. Мы подготовили пошаговую инструкцию для бухгалтера, которая поможет не ошибиться в налогах в такой ситуации (схема действий приведена справа).

Схема

Порядок действий в случае отсутствия достаточных средств на выплату зарплаты

Достаточно ли у компании денежных средств на выплату зарплаты?

               Да                                       Нет

/--------------------------------\    /----------------------------------\

|Компания перечисляет сотрудникам|    |  Может ли компания недостающую   |

|            зарплату            |   /|     часть зарплаты выдать в      |

|                                |   ||        натуральной форме?        |

\--------------------------------/   |\----------------------------------/

                                 Да |                               Нет

/--------------------------------\   |/----------------------------------\

|  Удерживает с зарплаты НДФЛ,   |--/|У компании возникает задолженность|

|начисляет на зарплату страховые |    |  перед сотрудником по зарплате   |

|             взносы             |    |                                  |

\--------------------------------/    \----------------------------------/

                                      /-----------------------------------\

                                      | Вводит ли компания режим простоя? |

                                      \-----------------------------------/

                                               Да                   Нет

                                /--------------------------\ /---------------\

                                |Сотруднику начисляется 2/3| |  Сотруднику   |

                                | от причитающегося оклада | |  начисляется  |

                                |                          | |     оклад     |

                                \--------------------------/ \---------------/

В натуральной форме можно выплатить не больше 20% зарплаты сотрудника

Во-первых, размер "натурального" дохода не может превышать 20% от оклада сотрудника. Во-вторых, право выдать часть зарплаты продукцией должно быть предусмотрено в трудовом или коллективном договоре. В-третьих, в качестве оплаты труда можно выдать не любой товар. Например, запрещено выплачивать зарплату алкогольной продукцией, оружием и пр. (ст. 131 ТК РФ).

Кроме того, от сотрудника необходимо получить соответствующее заявление (определение Верховного суда Республики Башкортостан от 16.07.13 (без номера), кассационное определение Брянского областного суда от 01.12.11 N 33-3942/11, образец приведен справа).

Генеральному директору ООО "Компания"

Рублеву Р.Г.

от Соколовой С.А.

Заявление о выплате заработной платы в неденежной форме

На основании статьи 131 ТК РФ и в соответствии с п. 3.3 трудового договора от 03.08.2015 N 7ТД прошу выплачивать мне 20% от начисленной месячной заработной платы (10 000 руб.) в неденежной форме, а именно путем выдачи кондитерских изделий.

Секретарь                Соколова                  С.А. Соколова

                 ---------------------

24.08.2015

Следовательно, именно 20-процентный размер оклада, который компания выдала сотруднику в натуральной форме, она сможет учесть при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 06.09.13 N 03-03-06/2/36774 и от 05.11.09 N 03-03-05/200).

Пример 1

ООО "Компания" получила от сотрудницы С.А. Соколовой заявление о выплате части зарплаты в натуральной форме. Ее оклад составляет 50 000 руб. в месяц. Следовательно, ООО "Компания" передает ей собственную продукцию (кондитерские изделия) на общую сумму 10 000 руб. Кроме того, сотрудница получает денежные средства в размере 40 000 руб.

В расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли ООО Компания" включает 50 000 руб.

Общая сумма НДФЛ, которую ООО "Компания" должно удержать у сотрудницы, составляет: 6500 руб. (50 000 руб. х 13%). Таким образом, на руки сотрудница, помимо продукции, получает денежные средства в размере 33 500 руб. [(50 000 руб. - 10 000 руб.) - (50 000 руб. - 10 000 руб.) х 13% - 10 000 руб. х 13%].

Если у компании вовсе нет денежных средств на выплату зарплаты, продукцией она может выдать сотруднику все те же 20% оклада. Правда, в этом случае она не сможет удержать у сотрудника НДФЛ. Поскольку денежных выплат в его пользу она не произведет.

Поэтому в такой ситуации работодателю придется подать в инспекцию уведомление о невозможности удержать налог в сумме 1300 руб. (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Введя в компании режим простоя, можно сэкономить на выплатах персоналу

Как правило, отсутствие средств на выплату зарплаты сопряжено с простоем производства. Если организация ввела режим простоя, она выплачивает сотрудникам не полный оклад, а лишь 2/3 заработной платы (ст. 157 ТК РФ).

Оплату периода простоя можно учесть при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 15.10.08 N 03-03-06/4/71 и от 03.04.07 N 03-03-06/1/208, ФНС России от 20.04.09 N 3-6-03/109 и постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.05 N 13591/04).

Для справки. Что платить раньше - зарплату или налоговую недоимку

Предположим, инспекторы приостановили операции по счету компании в банке. Долгое время Минфин России считал, что с заблокированного налоговиками счета организация не может выплачивать сотрудникам зарплату (письма от 07.07.11 N 03-02-07/1-229, от 04.02.11 N 03-02-07/1-38, от 01.02.07 N 03-02-07/1-29 и от 29.10.08 N 03-02-07/1-437).

Но затем финансисты стали более благосклонны к работодателям. Перечисление оплаты труда и выплаты по поручению налоговых органов производятся в третью очередь (п. 2 ст. 855 ГК РФ). Значит, такие поручения погашаются в порядке календарной очереди. Поэтому, если на дату выплаты зарплаты в банке есть поручение на погашение налоговой недоимки, банку придется перечислить средства в бюджет. Если же такого поручения нет, компания вправе расплатиться с сотрудниками (письма Минфина России от 26.11.13 N 03-02-07/1/51133, от 26.11.13 N 03-02-07/1/51123, от 26.11.13 N 03-02-07/1/51137 и от 11.07.13 N 03-02-07/1/26857). Аналогичные выводы сделали налоговая служба (письмо ФНС России от 27.02.13 N АС-4-2/3225) и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 27.01.14 N А81-257/2013 и Дальневосточного от 22.07.13 N Ф03-3084/2013 округов).

Пример 2

ООО "Компания" объявило о введении режима простоя. Заработная плата сотрудников основного производства составляет 40 000 руб. в месяц. Следовательно, сотрудникам нужно будет выплатить сумму, равную 26 667 руб. (40 000 руб. х 2/3). Именно эту сумму ООО "Компания" включит в налоговые расходы.

Сотрудникам на руки ООО "Компания" выплатит 23 120 руб. А НДФЛ в размере 3547 руб. (26 667 руб. х 13%) оно должно будет удержать у сотрудника и перечислить в бюджет.

Компенсацию за задержку зарплаты учитывать в налоговых расходах рискованно

За просрочку выплаты зарплаты компании придется выплатить работнику компенсацию, которая рассчитывается исходя из 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день задержки (ст. 236 ТК РФ).

Есть мнение, что такую компенсацию работодатель может учесть в расходах по оплате труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). И хотя имеется судебное решение, подтверждающее такой подход (постановление ФАС Московского округа от 11.03.09 N КА-А40/1267-09), инспекторы на местах все чаще выступают против.

Контролеров поддерживает Минфин России. Финансисты считают, что компенсацию за задержку зарплаты нельзя учесть при налогообложении прибыли. Ведь по смыслу статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда и соответствующие компенсации должны быть связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников. Спорная компенсация подобным критериям не удовлетворяет.

Поэтому списать ее в налоговые расходы не получится (письма от 31.10.11 N 03-03-06/2/164, от 09.12.09 N 03-03-06/2/232 и от 17.04.08 N 03-03-05/38).

Правда, некоторым организациям удается через суд отстоять право уменьшить налогооблагаемую прибыль на проценты, причитающиеся сотрудникам за просрочку выплаты зарплаты. Только уже в составе внереализационных расходов.

Примечание. Учесть в расходах проценты за просрочку выплаты зарплаты удастся через суд.

Дело в том, что выплачивая компенсацию, работодатель, по сути, признает свой долг перед работником. А следовательно, проценты за несвоевременную оплату труда можно учесть на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такие выводы содержат постановления ФАС Поволжского от 30.08.10 N А55-35672/2009, Волго-Вятского от 11.08.08 N А29-5775/2007 и Уральского от 14.04.08 N Ф09-2239/08-С3 округов).

Пример 3

В трудовом договоре между ООО "Компания" и сотрудником А.А. Глубоковым установлено, что ему выплачивается заработная плата в размере 40 000 руб. равными долями два раза в месяц - 5-го и 20-го числа.

Таким образом, в августе 2015 года ООО "Компания" должно выплатить А.А. Глубокову:

- 5 августа - заработную плату за июль 2015 года в размере 20 000 руб.;

- 20 августа - аванс за август 2015 года в размере 20 000 руб.

Аванс за август ООО "Компания" не произвело из-за отсутствия денежных средств на счету. 24 августа ООО "Компания" получило от контрагента оплату по договору и перечисляет сотруднику задолженность по зарплате в размере 20 022 руб. [20 000 руб. + (20 000 руб. х 1/300 х 8,25% х 4 дн.)].

В бухгалтерском учете ООО "Компания" делает следующие проводки:

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Сумма, руб.
91	73	Начислена компенсация за задержку выплаты зарплаты	22
99	68	Отражена сумма постоянного налогового обязательства	4,4
73	50 (51)	Выплачена компенсация за задержку выплаты зарплаты	22

Работодатель не удерживает НДФЛ с процентов за задержку зарплаты независимо от их размера

Трудовое законодательство устанавливает лишь минимальный порог компенсации. Но стороны могут договориться о выплате больших сумм в случае нарушения сроков оплаты труда. Установленные в законе и прописанные в локальных актах компании компенсации сотрудникам НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 23.01.13 N 03-04-05/4-54 и ФНС России от 04.06.13 N ЕД-4-3/10209).

Работодатель вправе не удерживать НДФЛ у сотрудника независимо от того, выплачена компенсация в минимальном размере, приведенном в статье 236 ТК РФ, или в сумме, установленной в трудовом или коллективном договоре, а также ином локальном акте организации (п. 2 письма Минфина России от 28.11.08 N 03-04-05-01/450, п. 3 письма Минфина России от 26.07.07 N 03-04-05-01/247 и письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.07 N 28-11/074572@).

Компенсацию за зарплату с опозданием придется включить в базу по страховым взносам

Выплата денежной компенсации работнику в случае нарушения установленного срока выплаты заработной платы относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работником. Такая выплата не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.

Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в статье 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, является исчерпывающим. В нем нет специальной нормы о включении в список денежных компенсаций работнику за нарушение работодателем срока выплаты заработной платы. Поэтому на сумму компенсации за просрочку выдачи зарплаты начисляются страховые взносы (письмо Минтруда России от 06.08.14 N 17-4/В-369 и п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 15.03.11 N 784-19).

Причем такие взносы можно учесть при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 15.03.11 N 03-03-06/1/138).