Как убедить налоговиков, что расход является косвенным (Р. Лахман, А. Кириченко, журнал "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2015 г.)

Как убедить налоговиков, что расход является косвенным

Р. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

А. Кириченко,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Журнал "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2015 г.

Затраты на субподряд и зарплату можно учесть сразу. Что прописать в учетной политике, чтобы снизить риски доначислений? Правоту компании подтвердят бухгалтерские проводки.

Организация вправе сама решать, относить расходы в целях налогообложения прибыли к прямым или к косвенным (письмо Минфина России от 19.05.14 N 03-03-РЗ/23603). Безусловно, выгоднее второй вид затрат, ведь тогда расходы учитывают сразу, не дожидаясь момента реализации товаров, работ и услуг, в стоимости которых они учтены.

Но инспекторы на местах часто настаивают, что отдельные расходы являются прямыми, и доначисляют компании налог на прибыль. Мы проанализировали судебную практику за последнее полугодие и выяснили, какие расходы в 2015 году налоговики отказывались признавать косвенными.

Кроме того, мы поинтересовались среди читателей журнала, какие из приведенных затрат, на их взгляд, безопаснее считать прямыми (результаты опроса приведены в гистограмме справа), а какие все же во избежание споров с налоговиками следует относить к косвенным.

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции

Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.07.15 N Ф09-4380/15.

По общему правилу расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, являются прямыми (ст. 318 НК РФ).

Именно поэтому инспекторы посчитали, что спорную зарплату сотрудников и страховые взносы, начисленные на эти выплаты, организация необоснованно отнесла к косвенным расходам. При этом проверяющие забыли, что механизм распределения затрат на прямые и косвенные компания определяет самостоятельно с учетом экономически обоснованных показателей. Это возможно, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению продукции (работ, услуг) нельзя.

Мнение	Расходы в целях налогообложения прибыли
	прямые	косвенные
Позиция компании		+
Позиция налоговиков	+
Позиция судов		+

В рассматриваемом споре организация доказала наличие определенных факторов, которые не позволяли однозначно отнести понесенные затраты в состав прямых расходов. Компания привела специфику и многоэтапность технологического цикла изготовления готовой продукции. Кроме того, она упомянула об изменении плана производства продукции, остановке отдельных агрегатов и установок, используемых в процессе производства, проведении ремонтных работ. Также имело место внутреннее перемещение и изменение режима работы персонала организации и участие в процессе производства сотрудников различных внутренних подразделений (цехов).

Проанализировав представленные доказательства, суды всех трех инстанций согласились, что расходы на оплату труда ряда сотрудников, участвующих в производстве продукции, организация правомерно считала косвенными.

Затраты на оплату услуг субподрядчика

Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.06.15 N Ф02-2865/2015.

Организация выступала подрядчиком работ по государственному контракту. По условиям договора исполнитель вправе был привлечь субподрядчика для перевозки грузов. Эти расходы организация правомерно отнесла к материальным на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Мнение	Расходы в целях налогообложения прибыли
	прямые	косвенные
Позиция компании		+
Позиция налоговиков	+
Позиция судов		+

Спор возник по той причине, что среди прямых расходов, поименованных в учетной политике подрядчика, затрат на оплату субподрядных работ по перевозке грузов не было. Поэтому подрядчик и учел их как косвенные. Инспекторы с этим не согласились. По их мнению, организация должна была распределять цену, предъявленную субподрядчиком, на остаток незавершенного производства и остаток готовой продукции.

Но суды встали на сторону налогоплательщика. Раз статья 318 НК РФ не обязывает компанию относить расходы на перевозку субподрядчиком отремонтированных изделий к прямым, такие затраты можно учесть как косвенные. Помимо условий учетной политики, дополнительным аргументом послужила специфика выполнения спорного государственного заказа.

Отпускные и премии

Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.15 N Ф06-22131/2013.

Проанализировав аналитические регистры налогового учета, журналы проводок, а также бухгалтерские справки, содержащие расшифровки прямых и косвенных расходов, и бухгалтерские справки, содержащие сумму отпускных и премий, начисленных сотрудникам, непосредственно участвовавшим в выполнении работ, инспекторы выяснили, что в проверяемом периоде компания разделяла выплаты в пользу персонала.

Мнение	Расходы в целях налогообложения прибыли
	прямые	косвенные
Позиция компании		+
Позиция налоговиков	+
Позиция судов	+

В частности, должностной оклад, стимулирующие надбавки и премии, а также соответствующие суммы страховых взносов, начисленных на эти суммы, организация относила к прямым расходам и распределяла между остатками незавершенного производства и реализованной готовой продукции. В то время как отпускные и премии по итогам года, а также соответствующие суммы страховых взносов на остатки незавершенного производства не распределялись, а полностью включались в состав расходов текущего периода.

Суды всех трех инстанций единогласно поддержали контролеров, которые посчитали такой порядок учета неверным в налоговом плане.

Авторские вознаграждения

Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.04.15 N Ф05-2999/2015.

В учетной политике организация прописала, что к прямым расходам на производство и реализацию продукции для целей налогообложения она относит затраты на приобретение прав на использование произведения. При этом авторское вознаграждение рассчитывается как процент от оптовой стоимости всех выпущенных экземпляров произведений, установленной в акте плановой себестоимости, на момент выпуска каждого тиража в течение определенного количества дней.

Мнение	Расходы в целях налогообложения прибыли
	прямые	косвенные
Позиция компании		+
Позиция налоговиков	+
Позиция судов		+

В связи с этим инспекторы посчитали, что авторские вознаграждения входят в состав выпускаемой продукции и являются необходимым компонентом при изготовлении издательской продукции. А значит, подобные выплаты относятся не к косвенным расходам, а к прямым. И списываются по мере реализации готовой продукции с учетом остатков незавершенного производства по каждому тиражу каждого произведения (ст. 319 НК РФ). Суды всех инстанций такие выводы налоговиков поддержали.

Транспортные расходы

Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.15 N Ф06-18998/2013.

Налоговики на основании данных об остатках товаров на конец месяца по оборотно-сальдовым ведомостям счета 41 рассчитали средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца. По их подсчетам получилось, что компания занизила перечень прямых расходов, связанных с транспортировкой товаров.

Мнение	Расходы в целях налогообложения прибыли
	прямые	косвенные
Позиция компании		+
Позиция налоговиков	+
Позиция судов		+

Но контролеры не учитывали, что организация вела раздельный учет товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Поэтому компания рассчитывала средний процент транспортных расходов, приходящихся на реализованные товарно-материальные ценности, иным способом, отличным от методики проверяющих. Суды согласились с компанией, что спорные расходы не относятся к нереализованному товару и их можно относить к косвенным.

Затраты на приобретение упаковки

Реквизиты судебного акта: постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.01.15 N Ф05-15866/2014.

Организация занималась производством минеральных удобрений. Инспекция посчитала, что часть сырья используется в производстве продукции и образует его основу. А следовательно, затраты на приобретение такого сырья необходимо включать в производственный цикл и учитывать как прямые расходы с учетом остатков НЗП.

Мнение	Расходы в целях налогообложения прибыли
	прямые	косвенные
Позиция компании		+
Позиция налоговиков	+
Позиция судов		+

Но в действительности спорная смесь не являлась сырьем. Это была особая форма упаковочного материала. Компания напомнила суду, что упаковка - это средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, от воздействия окружающей среды и загрязнений в процессе транспортировки, хранения и реализации (ГОСТ 17527-2003 "Упаковка. Термины и определения", введенный постановлением Госстандарта России от 09.03.04 N 85-ст).

При этом под упаковыванием понимается процесс подготовки продукции к транспортированию, хранению, реализации и потреблению с применением упаковки (ГОСТ 16299-78, (СТ СЭВ 4175-83)). Государственный стандарт Союза ССР "Упаковывание. Термины и определения" введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 29.06.78 N 1746. То есть упаковка осуществляется в отношении уже готовой продукции.

Получается, спорная смесь не используется в производстве продукции и не является ее необходимым компонентом. А значит, организация обоснованно списывала затраты на приобретение этой смеси в составе косвенных расходов.

Арендная плата

Реквизиты судебного акта: определение Верховного суда РФ от 12.01.15 N 305-КГ14-7150.

Компания арендовала здание, в котором оборудовала цех по сборке мебели. Арендную плату по этому зданию организация относила к косвенным расходам для целей налогообложения прибыли. Кассация поддержала налоговиков, что так делать было нельзя. Верховный суд РФ в определении от 12.01.15 N 305-КГ14-7150 также занял сторону контролеров.

Мнение	Расходы в целях налогообложения прибыли
	прямые	косвенные
Позиция компании		+
Позиция налоговиков	+
Позиция судов	+