"Налоговый учет процентов по долговым обязательствам" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

"Налоговый учет процентов по долговым обязательствам" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

Беседу провел

Д. Ефименко,

эксперт по финансовому законодательству

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

Порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам является достаточно сложным. К тому же в 2015 году он претерпел изменения. Вступившие в силу поправки позволяют учесть в расходах при расчете базы по налогу на прибыль всю сумму процентов. При этом по контролируемым сделкам размер не только расходов, но и доходов в виде процентов может быть скорректирован. Правилам налогообложения процентов по долговым обязательствам посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Сергей Викторович, какие общие подходы к учету в расходах процентов по долговым обязательствам предусматривает Налоговый кодекс?

Долговые обязательства - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например ценными бумагами, значения не имеет.

Налоговый кодекс относит расходы в виде процентов по долговым обязательствам к внереализационным*(1). Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической доходности.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам регулирует статья 269 Налогового кодекса, а их налоговый учет - статья 328 Налогового кодекса.

Имеются ли какие-то отличия от указанных выше подходов для случая, когда кредит выдан на приобретение основных средств?

В налоговом учете таких отличий нет. Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе и по кредитам, выданным на приобретение (создание) имущества, отражаются в составе внереализационных расходов. Характер предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный) на порядок учета процентов не влияет.

Однако в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива, создаваемого за счет кредитных средств.

Тем самым в бухгалтерском учете стоимость основного средства оказывается больше, чем в налоговом. Такие различия в учете приводят к возникновению разниц, подлежащих отражению по правилам ПБУ 18/02 *(2).

Зависит ли момент учета процентов в расходах заемщика (доходах заимодавца) от момента их уплаты, установленного условиями договора? Например, если договор предусматривает уплату процентов одновременно с возвратом основной суммы долга.

Налоговый кодекс прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода*(3).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

То же самое и в части доходов. Независимо от даты (сроков) выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца*(4).

Правила налогового учета также требуют от налогоплательщика, применяющего метод начисления, ежемесячно признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам*(5).

В аналитическом учете это делается согласно установленным правилам*(6) на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесен договором на конец действия обязательства, проценты ежемесячно учитываются в доходах заимодавца (кредитора) и в расходах заемщика (должника).

Отмечу, что расходы в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), признаются на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы должника)*(7). В доходах кредитора такие проценты учитываются на дату их поступления*(8).

Сергей Викторович, каков порядок учета процентов у заемщика (заимодавца) в случае, когда согласно условиям договора займа его досрочное расторжение влечет за собой пересмотр ставки процента за истекший период?

И заемщику, и заимодавцу следует уточнить расходы (доходы) в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение дополнительных расходов (доходов) не будет являться ошибкой или искажением при расчете базы по налогу на прибыль. Они отражаются в составе внереализационных доходов или расходов того отчетного периода, в котором получены или произведены.

В частности, для заимодавца снижение ставки означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении договора*(9).

До 2015 года многие организации на основании предыдущей редакции пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса использовали коэффициент 1,8 к ставке рефинансирования Центрального Банка при расчете по рублевым обязательствам предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей расчета налога на прибыль. Однако в 2014 году, особенно в декабре, проценты по кредитам значительно превысили установленные нормативы. Получается, что допущенное превышение не следовало включать в расходы, но оно сокращало прибыль после уплаты налога?

Действительно, ранее расходы по процентам включались в расчет налоговой базы с ограничениями одним из двух возможных способов:

- исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам (в пределах 20-процентного отклонения);

- исходя из коэффициентов к ставке рефинансирования ЦБ РФ*(10) (с 14.09.2012 она составляет 8,25%).

А расходы сверх ограничений и сейчас нельзя учитывать при расчете налоговой базы согласно Налоговому кодексу *(11).

Организации, выбравшие способ, основанный на применении коэффициентов к ставке рефинансирования, могли включить расходы на проценты в пределах 14,85 процента (1,8 х 8,25%).

Компании, выбравшие способ учета исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, также столкнулись с невозможностью включения процентов в полном объеме. Ведь Налоговый кодекс не только не предусматривал применение ключевой ставки ЦБ РФ (которую в декабре 2014 г. повышали до 17%), но и не предполагал резкого изменения ставок на рынке. Дело в том, что для расчета среднего уровня процентов должны были использоваться проценты, взимаемые по сопоставимым долговым обязательствам, выданным за квартал. Поэтому отклонение в 20 процентов должно было рассчитываться от среднего уровня процентов по сопоставимым сделкам за октябрь-декабрь. Только для организаций, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, в расчет принимались долговые обязательства, выданные за месяц.

Какова предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей расчета налога на прибыль, в настоящее время?

С 2015 года по общему правилу доходом (расходом) по долговым обязательствам признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, указанной в договоре*(12). Другими словами, проценты по любой ставке могут быть отнесены на расходы.

Причем новый порядок касается всех долговых обязательств - независимо от даты их заключения - начиная с 2015 года.

Статья 269 Налогового кодекса больше не предусматривает способов отнесения процентов на расходы.

По каким долговым обязательствам доходы (расходы) в виде процентов могут быть скорректированы?

Корректировка возможна по контролируемым сделкам и прежде всего между взаимозависимыми лицами.

Доходом (расходом) по таким сделкам признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм Налогового кодекса о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием*(13).

Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объемов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. Например, кредитная история, платежеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон обязательства.

Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сама организация (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии таковой).

Предположим, что в 2015 году между российскими организациями - взаимозависимыми лицами заключен договор займа. При этом сделки между ними не отнесены к контролируемым. Можно ли заемщику (заимодавцу) признать по такому договору в фактическом размере проценты в расходах (доходах)?

Если Российская Федерация является местом регистрации либо местом налогового резидентства всех сторон сделки между взаимозависимыми лицами, а также если выгодоприобретателем по сделке является Российская Федерация, такая сделка признается контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 Налогового кодекса. В частности, сумма доходов по сделкам (сумма процентов) между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 миллиард рублей.

Проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в расходах (доходах) исходя из фактической ставки процента.

Но как в начале года определить, будет ли сделка признана контролируемой?

В любом случае, когда сторона сделки известна, причем не только при выдаче займа, но и при приобретении облигаций, векселей сторонних эмитентов, нужно проанализировать наличие отношений взаимозависимости. В части собственных векселей оценка может происходить в момент их размещения и погашения.

Корректировать процентные расходы (доходы), учтенные до признания сделки контролируемой, не требуется, за исключением случаев, когда в отношениях сторон на момент совершения сделок выполнялись условия контролируемости*(14).

Должна ли организация применять правила трансфертного ценообразования, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?

Нет, не должна. Первоначально возможность применения интервала была предусмотрена только для контролируемых сделок, одной из сторон которых выступает банк. Однако с учетом изменений, внесенных в статью 269 Налогового кодекса*(15), интервалы значений ставок по долговым обязательствам, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах), распространены на все контролируемые сделки. Таким поправкам как улучшающим положение налогоплательщиков придана обратная сила с 1 января 2015 года.

Организация вправе*(16):

- признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;

- признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.

В интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ставка рефинансирования или ключевая ставка ЦБ РФ, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR*(17).

Рекомендую организациям, совершающим контролируемые сделки, включить в учетную политику положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 Налогового кодекса.

Какие последствия наступают для организации при несоблюдении интервала?

Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения размера дохода (расхода), включаемого в расчет базы по налогу на прибыль, принимается не максимальное (минимальное) значение интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц.

В связи с этим организация либо должна быть готова обосновать рыночность ставки, примененной согласно договору, либо скорректировать свои доходы (расходы) в виде процентов до рыночного уровня.

Зависит ли величина интервала по долговым обязательствам, оформленным в рублях, от оснований признания сделки контролируемой?

Да, для контролируемых сделок, сторонами которых являются российские лица, интервал более льготный, так как допускает на 2015 год даже нулевую доходность.

По иным контролируемым сделкам на 2015 год минимальная доходность составляет 75 процентов от ставки рефинансирования ЦБ РФ (8,25% х 0,75 = 6,19%).

Максимальный размер процентных расходов по всем контролируемым сделкам - до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ. С 3 августа 2015 года размер ключевой ставки равен 11 процентов*(18). Тем самым размер интервала для расходов с 3 августа 2015 года ограничен значением 19,8 процента (11% х 1,8).

Однако отмечу, что словосочетание "до 180 процентов" дает возможность толкования, в соответствии с которым расчет максимального предела должен производиться исходя из 179,99 процента, а не 180 процентов. Тем самым предел учитываемых процентов составит до 19,8 процента (19,79%).

С 2016 года все показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, будут рассчитываться одинаково - от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

ЦБ РФ устанавливает ключевую ставку с 13 сентября 2013 года. А какая ставка должна использоваться для расчета предельного интервала по расходам на долговые обязательства с фиксированной процентной ставкой, возникшим до этой даты?

Действительно, до 13 сентября 2013 года ключевая ставка не устанавливалась, а в период с 13 сентября 2013 по 4 ноября 2014 года она была ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ. Иными словами, с 2015 года при использовании ключевой ставки к долговым обязательствам, выданным в указанный период, рассчитываемый размер расходов становился меньше.

Принимая во внимание данные обстоятельства, а также дату начала применения поправок в Налоговый кодекс *(19), возможна следующая трактовка: для ставок, ранее "зафиксированных" исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, для расчета интервала начиная с 2015 года применяется ключевая ставка, действовавшая на 1 января 2015 года, которая используется к отношениям по признанию доходов (расходов), возникшим с 2015 года.

Но, по мнению Минфина России*(20), если долговое обязательство возникло до введения ЦБ РФ ключевой ставки (до 13.09.2013), то интервал предельных значений процентных ставок определяется на основании соответствующей ставки рефинансирования, действовавшей на дату заключения договора.

При расчете интервала предельных значений процентных ставок по договорам, заключенным до 1 января 2015 года, если ключевая ставка на дату заключения договора была меньше соответствующей ставки рефинансирования, следует руководствоваться ставкой рефинансирования, действовавшей на дату заключения договора.

Отмечу, что, хотя понятие "ставка рефинансирования" и сохранено в статье 269 Налогового кодекса, оно не определяется.

Какой интервал следует использовать организации, если она оплачивает сумму денежного обязательства в рублях, которая согласно условиям договора рассчитывается как эквивалент определенной суммы в иностранной валюте?

Законодательство предусматривает возможность оплаты денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте*(21). Проценты по оформленному таким образом денежному обязательству начисляются на сумму в иностранной валюте*(22). Тем самым, если проценты начисляются на сумму в иностранной валюте, выражаются в этой валюте, а взыскиваются в рублях, то для расчета интервала нужно использовать ту иностранную валюту, к курсу которой привязаны платежи. Данной точки зрения придерживается и Минфин России*(23).

Какая процентная ставка рассматривается в качестве фиксированной, а какая в качестве плавающей?

Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа на весь срок договора (например, "17%").

Представляется, что иные случаи обозначения ставок в договоре (например, "20% на первые 2 месяца, далее - 18% за каждый следующий месяц", "ставка ЛИБОР минус 0,2%") для целей статьи 269 Налогового кодекса рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.

А если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчет по ставке до востребования за весь период?

В этих случаях ставка считается фиксированной.

Считается ли ставка фиксированной, если в условиях сделки заложено несколько ставок (по периодам)?

Для целей применения пункта 1.3 статьи 269 Налогового кодекса ставка по названным долговым обязательствам не считается фиксированной.

Ставка также не считается фиксированной, если предусмотрено право одной из сторон договора в одностороннем порядке пересматривать процентную ставку.

Если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, является плавающей, то расчет интервала предельных значений процентных ставок производится исходя из значения показателя, например, ставки ЛИБОР, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов (на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)).

При изменении в определенном месяце ставки интервала (например, ключевой ставки ЦБ РФ) новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц.

На какую дату определяется ставка, используемая при расчете "безопасного" интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора, под ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей*(24).

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. Поэтому под датой привлечения (предоставления) денежных средств можно понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счет заемщика*(25). Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.

Однако из письма Минфина России*(26) можно сделать вывод, что при выдаче средств траншами для определения соответствующей ставки в интервале принимается ставка, действовавшая на дату заключения договора.

Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки ЛИБОР (EURIBOR, SHIBOR) для долговых обязательств, размещаемых траншами?

В таких случаях следует применять ставку ЛИБОР (EURIBOR, SHIBOR), в наибольшей степени соответствующую сроку долгового обязательства*(27).

Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок, а по погашенным - фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.

Если срок долгового обязательства равен, например, четырем дням, применительно к какому сроку должна приниматься базовая ставка ЛИБОР (EURIBOR, SHIBOR), если она рассчитывается на срок один день и неделю?

В рассматриваемой ситуации для целей расчета интервалов предельных значений процентных ставок может быть выбрана любая ставка, в большей степени соответствующая, по мнению организации, сроку долгового обязательства.

Включаются ли в фактическую ставку по долговому обязательству для целей применения пункта 1.1 статьи 269 Налогового кодекса дополнительные комиссии, связанные с долговым обязательством?

Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.

Комиссии по долговым обязательствам могут отражаться при расчете базы по налогу на прибыль по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков. При этом необходимо анализировать порядок расчета банковской комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, на предмет ее возможной переквалификации налоговыми органами в проценты.

В последнее время получает распространение практика применения отрицательных процентных ставок, прежде всего в отношениях между иностранными и российскими банками (начисление процентов с применением негативной ставки, например, минус 0,25%). Как подобные суммы рассматриваются в налоговом учете российской организации?

В общем случае при указании в договорной документации на условие об отрицательных процентных ставках соответствующие платежи относятся к процентным доходам (расходам).

Когда организация "А" размещает денежные средства с отрицательной процентной ставкой, то доход возникает у организации "Б", получающей денежные средства на долговой основе.

В подобной ситуации затраты у организации "А" в виде отрицательных процентов могут быть учтены в расходах при условии их экономической оправданности*(28).

При этом в силу требований по контролируемой сделке*(29) необходимо рассчитать рыночный уровень процентного дохода и, если он будет положительным (больше 0%), произвести доплату налога на прибыль. То есть, если доход по контролируемой сделке фактически получает организация "Б", которая является иностранной организацией, российская организация должна выполнять функции налогового агента исходя из рыночной ставки процента*(30).

Когда российская организация привлекает денежные средства с отрицательной процентной ставкой, она получает денежные средства, выступая в качестве должника. В подобной ситуации расходы у организации отсутствуют. Если средства привлечены от иностранной организации, то удержание агентского налога на прибыль с отрицательных процентных доходов иностранной организации - кредитора Налоговый кодекс не предусматривает.

Сергей Викторович, и последний вопрос. Остаются ли налоговые риски при учете процентов по сделкам, не отнесенным к контролируемым?

К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип: процент, применяемый в сделках, и доходы (расходы) сторон сделок признаются рыночными.

Но при этом необходимо соблюдать все требования Налогового кодекса об экономической обоснованности и документальной подтвержденности процентных расходов*(31). В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Претензии налоговых органов может повлечь расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе.

Напомню, что с 2015 года статья 269 Налогового кодекса распространяется не только на расходы, но и на доходы. В ходе контрольных мероприятий инспекция может доказывать получение организацией необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления операций займа*(32).

Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров надлежит устанавливать фактического получателя (собственника) дохода*(33).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(2) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

*(3) п. 8 ст. 272 НК РФ

*(4) п. 6 ст. 271 НК РФ

*(5) п. 4 ст. 328 НК РФ

*(6) п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ

*(7) подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(8) подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/2/17017

*(10) ст. 269 НК РФ

*(11) п. 8 ст. 270 НК РФ

*(12) абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ

*(13) разд. V.1 НК РФ

*(14) пп. 1, 2 ст. 105.14 НК РФ

*(15) Федеральный закон от 08.03.2015 N 32-Ф3 (далее - Закон N 32-ФЗ)

*(16) п. 1.1 ст. 269 НК РФ

*(17) п. 1.2 ст. 269 НК РФ

*(18) Информация Банка России от 31.07.2015

*(19) ст. 3 Закона N 32-Ф3

*(20) письмо Минфина России от 08.06.2015 N 03-03-06/2/33085

*(21) п. 2 ст. 317 ГК РФ

*(22) п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70

*(23) письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-03-06/1/50811

*(24) ст. 807 ГК РФ

*(25) п. 2.1 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утв. Банком России 31.08.1998 N 54-П

*(26) письмо Минфина России от 09.06.2015 N 03-03-06/33237

*(27) подп. 3 п. 1.3 ст. 269 НК РФ

*(28) ст. 252 НК РФ

*(29) ст. 269 НК РФ

*(30) п. 3 ст. 309, абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ

*(31) ст. 252 НК РФ

*(32) письмо ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289

*(33) ст. 312 НК РФ