НДС с авансов при новации в заем (А. Островская, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

НДС с авансов при новации в заем

А. Островская,

ведущий налоговый консультант

консалтинговой группы "Такс Оптима"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

Получив аванс, фирма должна исчислить НДС. Но сделка может сорваться, а полученные средства стороны договора могут новировать в заем. Что в этом случае происходит с НДС? У налоговиков и судей по данному вопросу противоречивые позиции.

Получение аванса должно сопровождаться начислением НДС*(1), который принимается к вычету в тот момент, когда в счет этого аванса компания отгружает товар, выполняет работу или оказывает услугу*(2).

Однако в силу определенных обстоятельств сделка может не состояться, а полученные несостоявшимся продавцом деньги могут быть новированы в заем. Такая возможность предусмотрена статьей 818 Гражданского кодекса, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации*(3). Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами новое обязательство.

А как быть в таком случае с НДС? Давайте разберемся.

Аванс и новация в рамках одного квартала

Итак, компания получила денежные средства в виде аванса в счет планирующейся поставки. В этот момент у нее возникает обязанность по исчислению НДС, составлению авансового счета-фактуры и регистрации его в книге продаж. Предположим, что в этом же квартале стороны меняют свои планы, аванс при этом не возвращается, а полученные средства переходят в разряд займа. Выходит, что аванс как таковой перестал существовать, а значит, ранее исчисленный НДС нужно каким-то образом аннулировать. Но каким?

Существует мнение, что если получение аванса и новация в заем происходят в рамках одного квартала, то НДС можно не начислять вовсе. Такой подход некоторые суды считают правомерным*(4). Вынося решение в пользу налогоплательщика, суд посчитал следующее. С момента подписания соглашения о новации сумма аванса признается займом, причем о смене статуса полученной суммы налогоплательщику стало известно еще до окончания квартала. А поскольку налоговая база должна быть исчислена с учетом всех документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению в рамках соответствующего периода, полученная сумма не должна быть включена в налоговую базу по НДС.

Возможно, что проводка по начислению НДС в бухгалтерском учете уже сформировалась, авансовый счет-фактура попал в книгу продаж. В этом случае следует провести корректировки: сторнировать бухгалтерскую запись по начислению налога, а запись из книги продаж удалить либо внести повторно, но со знаком минус. Также следует запросить у несостоявшегося покупателя экземпляр авансового счета-фактуры, в случае если документ был предоставлен покупателю.

Обращаем внимание, что при неисчислении НДС с аванса, новированного в заем в этом же квартале, нужно быть готовым к тому, что налоговики такие действия могут не одобрить. В этом случае есть другой вариант, который мы рассмотрим ниже. Он, правда, касается случая, когда аванс и новация возникают в разных периодах, но мы считаем, что к этой ситуации его выводы также применимы.

Аванс и новация в разных кварталах

Одно дело, когда получение аванса и новация его в заем происходят в одном налоговом периоде. Но как быть, если аванс получен в одном квартале, а новация оформляется в другом периоде? Ведь в этом случае исчисленный с аванса НДС уже отражен в декларации по НДС и, может быть, даже уплачен в бюджет.

Компания может воспользоваться правом на вычет: вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей*(5).

В рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что первоначальный договор расторгается, то есть одно из условий для вычета НДС выполняется. Но вот в какой момент соблюдается второе условие о возврате аванса: в момент новации или в момент возврата займа?

На практике некоторые налоговики полагают, что право на вычет у продавца, ставшего заемщиком, возникает только после того, как сумма займа будет возвращена заимодавцу (который изначально рассматривался в качестве покупателя). Именно в этот момент, как они считают, происходит возврат авансового платежа, являющегося необходимым условием для применения вычета. И надо сказать, что некоторые судьи их в этом поддерживают*(6). Есть также официальное разъяснение Минфина России, согласно которому при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, а значит, в этот момент право на вычет не возникает*(7).

Однако мы считаем, что право на вычет у поставщика возникает в момент заключения соглашения о новации. Дело в том, что обязательство по возврату аванса может прекращаться не только фактическим перечислением денежным средств обратно на расчетный счет покупателя. Гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств*(8). Одним из них является прекращение обязательства новацией, когда первоначальное обязательство заменяется другим обязательством*(9). Следовательно, если обязательство по возврату аванса прекращается, то фактически это приравнивается к тому, что аванс возвращен. Более того, имеются официальные разъяснения Пленума ВАС РФ о том, что налогоплательщик не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса права на вычет суммы налога, ранее исчисленного с аванса, в случае расторжения договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме*(10).

А в определении Верховного Суда*(11) четко сказано, что вывод о возникновении права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств, противоречит положениям Налогового кодекса. Арбитражные суды в своем большинстве выносят решения в пользу налогоплательщиков*(12).

Таким образом, ситуация спорная, но судебная практика в большинстве случаев принимает сторону компаний. И последнее судебное решение по рассматриваемому Верховным Судом РФ делу*(13) вынесено в пользу налогоплательщиков. Более того, письмом ФНС России*(14) направлен для использования в работе обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения, в котором упомянуто и вышеприведенное определение ВАС РФ. Фактически это означает то, что вышестоящее налоговое руководство рекомендует налоговикам на местах следовать выводам, приведенным в данном судебном решении.

Письмо ФНС России от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@

Действия покупателя-заимодавца

Но вопросы возникают не только у продавца, но и у покупателя. Ведь при перечислении аванса покупатель, скорее всего, принял к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. Что делать с этим вычетом?

Восстанавливать НДС покупатель обязан в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата ему аванса продавцом*(15). Опять же встает вопрос: что считать возвратом аванса? Выше мы уже сделали вывод, что прекращение обязательства по возврату аванса новацией фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю правильнее всего будет восстановить НДС.

Пример

ООО "Рекорд" 14.09.2015 получило от ОАО "Солнышко" аванс на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.) в счет будущей поставки товаров. Впоследствии стороны изменили свои первоначальные договоренности и 28.09.2015 заменили первоначальное обязательство на заемное, заключив соглашение о новации. При этом договор займа предполагает начисление процентов. Обе стороны применяют ОСНО. Бухгалтер ООО "Рекорд" решил исчислить НДС с аванса, но затем этот налог принять к вычету, посчитав этот способ наименее рискованным.

В бухгалтерском учете ООО "Рекорд" сделаны следующие записи.

14.09.2015:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 118 000 руб. - отражено поступление аванса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68

- 18 000 руб. - исчислен НДС с аванса.

28.09.2015:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 66

- 118 000 руб. - отражена новация обязательства в заемное;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса.

В бухгалтерском учете ОАО "Солнышко" сделаны следующие записи.

14.09.2015:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 118 000 руб. - отражено перечисление аванса;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного на аванс от ООО "Рекорд".

28.09.2015:

Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 118 000 руб. - отражено возникновение финансового вложения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68

- 18 000 руб. - восстановлен НДС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ

*(2) п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ

*(3) ст. 414 ГК РФ

*(4) пост. АС ЗСО от 19.08.2015 N Ф04-21660/15

*(5) п. 5 ст. 171 НК РФ

*(6) пост. АС ЦО от 20.08.2014 N Ф10-2545/14 по делу N 64-3941/2012 (определением ВС РФ от 25.11.2014 N 310-КГ14-4303 было отказано в пересмотре дела)

*(7) письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444

*(8) ст. 407-410, 413-419, 450 ГК РФ

*(9) ст. 414 ГК РФ

*(10) п. 23 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33

*(11) определение ВС РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185

*(12) пост. Пятнадцатого ААС от 21.04.2015 N 15АП-1474/15, ФАС СКО от 05.04.2013 N Ф08-1449/13, ФАС МО от 18.10.2012 по делу N Ф05-11235/12

*(13) определение ВС РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185

*(14) письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@

*(15) подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, ст. 146 НК РФ, пп. 1-3 ст. 149 НК РФ