Льготы по НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса (И. Антоненко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

Льготы по НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса

И. Антоненко,

ведущий эксперт "Национальной консалтинговой компании"

(Санкт-Петербург)

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

Неизменно много вопросов возникает в связи с применением льгот по НДС, предусмотренных статьей 149 Налогового кодекса. Спорные ситуации применения данных льгот, порядок отказа от льгот и прочие вопросы, касающиеся применения статьи 149 Налогового кодекса, мы рассмотрим в данном материале.

Под льготированием понимается освобождение от НДС указанных в статье 149 Налогового кодекса операций, являющихся объектом обложения НДС*(1), то есть право не исчислять НДС, не предъявлять данный налог покупателю в составе цены товара (работы, услуги, имущественного права), не оформлять на такие операции счета-фактуры, не вести книги покупок и продаж (при осуществлении исключительно льготируемых по ст. 149 НК РФ операций)*(2). При этом плательщик НДС, осуществляющий исключительно льготируемые по статье 149 Кодекса операции, обязан представлять декларации по НДС в общеустановленные сроки в составе титульного листа, разделов 1 и 7, причем в разделе 1 декларации проставляются прочерки*(3).

Что представляют собой льготы по НДС по статье 149 Кодекса. Общий порядок применения льгот

Входящий НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления льготируемых по статье 149 Налогового кодекса операций, налогоплательщик не предъявляет к вычету из бюджета, а учитывает в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав)*(4).

Необходимо обратить внимание на то, что льготами в смысле, придаваемом этому термину пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса, являются не все указанные в статье 149 Кодекса операции, а лишь те из них, по которым освобождение от необходимости начисления НДС предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками. К таким "настоящим" льготам относятся освобождение от НДС операций в соответствии с подпунктом 5 пункта 2, подпунктами 1, 2 и 14 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса*(5).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Налоговый кодекс Российской Федерации

Данное уточнение важно потому, что только при осуществлении операций, классифицируемых в качестве налоговой льготы, налоговики имеют право требовать представления документов, подтверждающих правомерность применения льготы, в ходе камеральной проверки декларации по НДС. Соответственно, при осуществлении иных операций, не облагаемых НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса, налоговый орган не вправе требовать указанные документы в рамках камеральных проверок*(6).

Освобождение от обложения НДС по статье 149 Кодекса обуславливается наличием у налогоплательщика лицензии на осуществление льготируемых операций, если подобная деятельность подлежит лицензированию*(7). Например, медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, освобождаются от НДС*(8) только при наличии соответствующей лицензии*(9).

Важно отметить, что посредники, осуществляющие операции, льготируемые по статье 149 Кодекса, на основании договоров поручения*(10), комиссии*(11), агентского договора*(12) лишены права на применение указанных льгот по НДС*(13).

Если налогоплательщик одновременно осуществляет не облагаемые по статье 149 Кодекса операции и операции, облагаемые НДС в общем порядке, то такому налогоплательщику нужно вести раздельный учет по НДС*(14).

Структурно перечень льготируемых по статье 149 Налогового кодекса операций распределен по трем пунктам указанной статьи. Чаще всего вопросы возникают в связи с льготированием при осуществлении отдельных операций, указанных в пунктах 2 и 3 статьи 149 Кодекса. Некоторые из спорных моментов мы рассмотрим ниже.

Спорные моменты льготирования некоторых операций, перечисленных в пунктах 2 и 3 статьи 149 Кодекса

1. Не облагается НДС реализация важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие (или до 01.01.2017 также регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники))*(15).

Спорной является ситуация, когда налогоплательщик осуществляет реализацию принадлежностей, входящих в комплект медицинской техники, имеющей регистрационное удостоверение, отдельно от указанного комплекта. В этом случае налоговики допускают льготирование реализации принадлежностей только при представлении налогоплательщиком в налоговый орган регистрационного удостоверения на каждую реализуемую отдельно от комплекта принадлежность*(16). В то же время суды разрешают применение льготы по НДС при отсутствии регистрационного удостоверения на принадлежности в случае, если имеется регистрационное удостоверение на комплект медицинской техники, в который входят реализуемые принадлежности*(17).

2. Не облагаются НДС услуги по перевозке пассажиров*(18):

- городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) (При этом к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке);

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Здесь нужно отметить два момента:

- пассажирские перевозки, оплаченные из бюджета по договорным (коммерческим) тарифам, не льготируются по рассматриваемому основанию*(19);

- освобождение от НДС пригородных пассажирских железнодорожных перевозок не применяется до 1 января 2016 года, так как до указанной даты такие перевозки облагаются НДС по ставке 0 процентов*(20).

3. От обложения НДС освобождены услуги, оказанные населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий*(21).

По мнению налоговиков, услуги, оказываемые населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий на территории фитнес-центра как индивидуально, так и под руководством тренера, освобождаются от уплаты НДС по вышеуказанному основанию*(22).

4. Не подлежат обложению НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них*(23).

Налоговики считают, что указанное освобождение не распространяется на реализацию незавершенных строительством жилых домов*(24). В одном из арбитражных дел суд поддержал данную позицию налоговиков*(25), в то же время основная масса подобных судебных споров разрешается в пользу налогоплательщиков*(26).

5. От обложения НДС освобождается реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение*(27).

Аналогичный порядок применения освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость установлен по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме*(28).

Указанное освобождение от НДС применяется, если налогоплательщик реализует работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества, коммунальные услуги в многоквартирном доме по цене приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). При этом освобождение применяется независимо от того, кому оказываются услуги управляющей организацией - физическим или юридическим лицам, владеющим или арендующим нежилые помещения в многоквартирном доме*(29).

При получении управляющей организацией, применяющей указанные льготы, из бюджета субсидий, связанных с оплатой работ (услуг), не подлежащих налогообложению НДС в связи с применением льготы, такие субсидии в налоговую базу по НДС также не включаются*(30).

Отказ налогоплательщика от применения льгот, установленных статьей 149 Кодекса

В ряде случаев налогоплательщику выгоднее, чтобы осуществляемые им операции, льготируемые по статье 149 Кодекса, облагались налогом. В таком случае налогоплательщик помимо обязанности по исчислению налога получает право на вычет входящего НДС*(31). Также отказавшийся от освобождения от НДС налогоплательщик не обязан вести раздельный учет по данному налогу при отсутствии иных не облагаемых НДС операций.

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса, вправе отказаться на срок не менее года от освобождения указанных операций от налогообложения НДС, представив соответствующее заявление в произвольной форме в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование*(32).

Причем налогоплательщик вправе отказаться от льготирования как всех операций, указанных в пункте 3 статьи 149 Кодекса, так и некоторых операций, указанных в отдельных его подпунктах. Например, компания может отказаться от применения льготы по НДС при реализации жилых домов*(33), но применять льготу по НДС при предоставлении займов в денежной форме*(34).

Важно отметить, что налогоплательщик не может отказаться от льготы по НДС в отношении операций, указанных в пунктах 1 и (или) 2 статьи 149 Налогового кодекса.

Если налогоплательщик, не представив налоговикам в установленный срок заявление об отказе от применения льготы по пункту 3 статьи 149 Налогового кодекса, будет выставлять по льготируемым операциям счета-фактуры с НДС, то такой налогоплательщик будет считаться применяющим льготу, что означает следующее:

- он должен уплатить в бюджет и задекларировать сумму НДС, указанную в счетах-фактурах, выставленных по операциям, указанным в пункте 3 статьи 149 Кодекса*(35);

- но, по мнению налоговиков, он не имеет права на вычет НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления вышеназванных операций*(36). При этом право на вычет НДС в рассматриваемой ситуации можно отстоять в суде*(37).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 146 НК РФ

*(2) пп. 1-3 ст. 149 НК РФ

*(3) п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@

*(4) подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ

*(5) п. 14 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33

*(6) п. 6 ст. 88 НК РФ; п. 14 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33; письмо Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-15/61906

*(7) п. 6 ст. 149 НК РФ

*(8) подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(9) подп. 46 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ; письмо Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-07/35004

*(10) гл. 49 ГК РФ

*(11) гл. 51 ГК РФ

*(12) гл. 52 ГК РФ

*(13) п. 7 ст. 149 НК РФ

*(14) п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ

*(15) подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(16) письмо Минфина России от 13.05.2014 N 03-07-14/22439

*(17) пост. ФАС МО от 25.03.2013 N Ф05-2081/13

*(18) подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(19) письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-07-07/2476

*(20) Федеральный закон от 06.04.2015 N 83-ФЗ

*(21) абз. шестой подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(22) письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-07/4071

*(23) подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(24) письмо Минфина России от 13.08.2015 N 03-07-11/46755

*(25) пост. ФАС ПО от 20.03.2013 N Ф06-1142/13

*(26) пост. АС МО от 08.09.2014 N Ф05-7939/14

*(27) подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(28) подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(29) письмо Минфина России от 08.06.2015 N 03-07-07/33108

*(30) п. 2 ст. 162 НК РФ; письмо Минфина России от 31.08.2015 N 03-07-11/49921

*(31) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(32) п. 5 ст. 149 НК РФ

*(33) подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(34) подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(35) подп. 2 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ; определение ВС РФ от 29.09.2014 N 305-КГ14-1990

*(36) письма Минфина России от 19.09.2013 N 03-07-07/38909, ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064

*(37) п. 6 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33