Нюансы налогообложения операций с товарными знаками (Е.А. Логинова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Нюансы налогообложения операций с товарными знаками

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

В статье "Создаем (покупаем) и регистрируем товарный знак"*(1) были рассмотрены правовая природа товарного знака, а также особенности признания и списания затрат на их создание (приобретение) в бухгалтерском учете. Налоговый учет операций с обозначенными активами тоже вызывает немало вопросов, разрешать которые приходится, опираясь на нормы налогового законодательства, разъяснения чиновников и арбитражную практику.

Порядок признания расходов на создание (приобретение) товарного знака

В налоговом учете (как и в бухгалтерском учете) товарный знак признается нематериальным активом (п. 3 ст. 257 НК РФ). Порядок формирования первоначальной стоимости такого актива для целей гл. 25 НК РФ схож с порядком определения стоимости, установленным в бухгалтерском учете: она определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (за вычетом НДС). В случае создания товарного знака в расходах учитываются все фактические затраты, понесенные предприятием (включая материальные расходы, затраты на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, госпошлины).

Единственным различием между налоговым учетом и бухгалтерским учетом является наличие стоимостного критерия для признания актива амортизируемым имуществом: в 2015 году он равен 40 000 руб., а с 1 января 2016 года его размер составит 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ*(2)).

К сведению. Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование не относятся к налогам. Следовательно, на них не распространяется ограничение, установленное в абз. 12 п. 3 ст. 257 НК РФ, в отношении сумм налогов. Поэтому сумма страховых взносов, начисляемых с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, должна быть включена в его первоначальную стоимость (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173).

Итак, если первоначальная стоимость товарного знака превышает установленный п. 1 ст. 256 НК РФ стоимостный критерий, то расходы на его создание (приобретение) правообладатель учитывает при налогообложении прибыли посредством амортизации в течение срока полезного использования товарный знак (срока действия свидетельства на него).

Товарный знак стоимостью менее 40 000 руб. (с 2016 года - 100 000 руб.) не подлежит амортизации, его стоимость списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Справедливость сказанного подтверждают разъяснения контролирующих органов (см. письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450, ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@ *(3)).

При установлении срока полезного использования товарного знака для целей налогообложения прибыли необходимо учесть следующее. Регистрируется товарный знак на десять лет, который исчисляется со дня подачи заявки на регистрацию товарного знака (ст. 1491 ГК РФ). В связи с тем, что процедура регистрации может растянуться по времени до двух лет (см. Приказ Минэкономразвития России от 20.07.2015 N 482), десятилетний срок, обозначенный в свидетельстве на товарный знак, для целей налогообложения прибыли нужно уменьшить на период, занятый процедурой получения свидетельства, так как в п. 1 ст. 258 НК РФ сказано: сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В какой момент товарные знаки признаются нематериальными активами?

Пунктом 3 ст. 257 НК РФ определены следующие условия признания товарного знака в качестве нематериального актива:

- объект способен приносить экономические выгоды (доход);

- документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, оформлены надлежащим образом.

Иначе говоря, исключительное право на товарный знак может быть признано нематериальным активом после получения свидетельства о регистрации данного товарного знака (см. Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/47).

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по товарному знаку начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (используется в деятельности, приносящей доход). Специалисты ФНС в Письме от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192 так и говорят: правообладатель имеет право начислять в установленном порядке амортизацию с момента начала использования зарегистрированного товарного знака.

Под использованием товарного знака нужно понимать его размещение на товарах (на их этикетках и упаковке), которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках либо хранятся или перевозятся с этой целью, ввозятся на территорию РФ*(4).

С учетом сказанного можно сделать вывод: дату получения свидетельства о регистрации товарного знака не следует рассматривать в качестве даты ввода в эксплуатацию указанного объекта нематериальных активов.

Передача прав на товарный знак

Нормативное регулирование передачи прав

Правообладатель, владеющий исключительным правом на товарный знак, вправе распоряжаться им по своему усмотрению: отчуждая исключительное право (заключается договор отчуждения) или передавая исключительное право в пользование другим лицам (оформляется лицензионный договор) (ст. 1484 ГК РФ). Причины для осуществления правообладателем подобных действий могут быть разными (например, прекращение производства продукции, реализуемой под товарным знаком, необходимость в получении дополнительных оборотных средств от продажи прав на товарный знак или иные причины).

По договору об отчуждении исключительного права на товарный знак правообладатель передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ему исключительное право на товарный знак в отношении всех товаров или части товаров, для индивидуализации которых он зарегистрирован, приобретателю исключительного права (п. 1 ст. 1488 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 1234 ГК РФ исключительное право на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права.

По лицензионному договору правообладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить лицензиату право использования товарного знака в установленных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 1489 ГК РФ). Предоставление права пользования товарным знаком подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1490 ГК РФ).

И последнее. Передача исключительных и неисключительных прав на товарные знаки с точки зрения Гражданского кодекса признается передачей имущественных прав.

Налогообложение

Для целей применения гл. 21 НК РФ операции по передачи исключительных и неисключительных прав на товарные знаки могут быть квалифицированы как:

- передача имущественных прав (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330);

- реализация услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Отметим: на практике распространен первый из упомянутых вариантов квалификации рассматриваемых операций, будем придерживаться его и мы. Но, независимо от применяемой квалификации операций по передаче исключительных и неисключительных прав на товарные знаки, важно другое: они в любом случае образуют объект обложения НДС (см. также Постановление ФАС ВВО от 10.12.2013 по делу N А82-10400/2012).

Налоговый кодекс не предусматривает специального порядка формирования налоговой базы при передаче исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (включая товарные знаки).

По данному вопросу следует обратить внимание на разъяснения, приведенные в Письме Минфина России N 03-07-11/330. В них говорится: поскольку особенности определения налоговой базы при передаче прав на использование товарного знака ст. 155 НК РФ не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам устанавливается в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ. То есть при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Иными словами, если передаются исключительные и неисключительные права на товарный знак, в облагаемую базу по НДС включается либо стоимость проданного товарного знака, либо сумма лицензионных платежей (в зависимости от условий лицензионного договора таковыми являются единовременного платеж или периодические платежи).

Что касается налога на прибыль, при передаче неисключительных прав доход от их передачи признается согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ:

- на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- на последний день отчетного (налогового) периода.

При отчуждении исключительных прав на товарный знак доход от продажи этих прав признается на дату регистрации договора отчуждения (п. 1 ст. 1490 ГК РФ, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Проиллюстрируем сказанное на примерах.

Пример 1

АО (лицензиар) передает право пользования товарным знаком на два года. По условиям лицензионного договора лицензиат уплачивает ежемесячные платежи в размере 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.). Согласно договору госпошлину за регистрацию лицензионного договора на использование товарного знака уплачивает лицензиат.

В конце каждого месяца в учете АО будут делаться следующие записи:

Дебет 76 - Кредит 91 - 4 130 руб. - отражен доход в виде ежемесячного периодического платежа

Дебет 91 - Кредит 68-НДС - 630 руб. - исчислен НДС с суммы периодического платежа.

Пример 2

АО является правообладателем товарного знака, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 500 000 руб. В сентябре 2015 года общество приняло решение о продаже указанного актива. Сумма сделки - 350 000 руб. (в том числе НДС - 53 389,8 руб.). По состоянию на 1 сентября 2015 года остаточная стоимость товарного знака составила 231481,5 руб. (соответственно, сумма начисленной амортизации - 268 518,5 руб.).

Согласно договору госпошлину за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак уплачивает правообладатель. Сумма госпошлины - 13 500 руб.*(5) - уплачена в сентябре 2015 года.

В учете АО будут делаться следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В сентябре 2015 года
Уплачена госпошлина	76	51	13 500
В месяце регистрации договора отчуждения
Признан доход от продажи исключительного права на товарный знак	62	91-1	350 000
Исчислен НДС с продажи	91-2	68-НДС	53 389,8
Списана сумма начисленной амортизации по товарному знаку	05	04	268 518,5
Списана остаточная стоимость товарного знака	91-2	04	231 481,5
Списана сумма госпошлины	91-2	76	13 500

О безвозмездной передаче прав на товарный знак

В пункте 5.1 ст. 1235 ГК РФ предусмотрен запрет на безвозмездное предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в отношениях между коммерческими организациями на территории всего мира и на весь срок действия исключительного права на условиях исключительной лицензии. В то же время здесь сказано, что Гражданским кодексом могут быть установлены изъятия из этого запрета.

Ранее действовавшая (до 01.10.2014) редакция названной статьи допускала возможность заключения безвозмездных лицензионных договоров. В соответствии с вышеуказанным на практике распространены споры о том, следует ли исчислять и уплачивать НДС при безвозмездной передаче имущественных прав пользования на товарный знак. Поводом для их возникновения служат такие обстоятельства.

С одной стороны, операции по передаче имущественных прав в силу п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС.

С другой стороны, порядок определения налоговой базы установлен ст. 154 НК РФ только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества. Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены ст. 155 НК РФ. В пункте 3 названной статьи сказано, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Какого-либо иного метода исчисления НДС при передаче имущественных прав гл. 21 НК РФ не установлено.

Обозначенные противоречия не могли не сказаться на арбитражной практике - по анализируемому вопросу суды высказывают противоречивые мнения.

В одних случаях арбитры указывали, что безвозмездность передачи имущественных прав (в частности, прав пользования на товарный знак) не освобождает правообладателя от обязанности. Это следует из п. 1 ст. 146 НК РФ. В данном случае при исчислении суммы НДС нужно руководствоваться п. 2 ст. 154 НК РФ, в котором говорится, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (ст. 105.3 НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2010 N 09АП-21629/2010-АК по делу N А40-32867/10-99-177*(6)).

В других, напротив, арбитры отмечают отсутствие в Налоговом кодексе норм, позволяющих начислять НДС при совершении операции по безвозмездной передаче имущественных прав. Исходя из п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты (см. Постановление ФАС ВСО от 14.02.2014 по делу N А19-4871/2013).

С установлением п. 5.1 ст. 1235 ГК РФ запрета на безвозмездную передачу прав пользования товарным знаком споры, связанные с обложением указанных операции НДС, со временем, очевидно, сойдут на нет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. стр. 22.

*(2) Поправки в названную норму внесены Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

*(3) Данный документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(4)) См., например, Постановление АС МО от 23.03.2015 N Ф05-1531/2015 по делу N А40-54340/14.

*(5) См. пункт 3.12 Перечня юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины (утвержден Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941).

*(6) Постановлением ФАС МО от 20.01.2011 N КА-А40/16716-10 данное постановление оставлено без изменения.