Проценты по долговым обязательствам: когда их можно учесть (А.В. Пешков, журнал "Бухгалтерский учет", N 5, май 2015 г.)

Проценты по долговым обязательствам: когда их можно учесть

А.В. Пешков,

юрист

Журнал "Бухгалтерский учет", N 5, май 2015 г.

Для ведения предпринимательской деятельности компании, как правило, привлекают заемные средства. Расходы в виде процентов за их пользование они вправе учесть при исчислении базы по налогу на прибыль. Главный вопрос: когда именно?

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов. Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, другим долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они начислены в связи с наступлением срока платежа согласно условиям договора (п. 4 ст. 328 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Почему нельзя признавать расходы в виде процентов досрочно, поясним на примерах из арбитражной практики.

Суть дела: по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны были производиться заемщиком в период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г. Ранее у него не появлялись обязательства перед займодавцем по погашению процентов. Соответственно не возникало и расходов, подлежащих включению в уменьшение базы по налогу на прибыль. Однако налогоплательщик учел их при исчислении налога на прибыль до наступления срока погашения, предусмотренного договором займа.

После налоговой проверки компании были доначислены налоги, кроме того, она была привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа. Компания-налогоплательщик обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения инспекции и требования об уплате налоговых санкций.

Дело дошло до рассмотрения Президиумом ВАС РФ. Данная судебная инстанция отметила, что даже факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у заемщика ранее срока, установленного договором займа (проценты по займу подлежали уплате в 2010-2014 гг.), их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 гг. было неправомерным (постановление от 24.11.09 N 11200/09).

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа при разрешении другого налогового спора.

Суть дела: в 2008 г. организация досрочно возвратила сумму займа, однако у нее не возникло обязанности досрочно возвращать проценты по договору займа. По условиям договора она должна была это сделать только 31 декабря 2011 г. Последовавшие затем действия сторон подтверждали тот факт, что сумма процентов в полном объеме не была уплачена в 2008 г. В частности, они подписали ряд дополнительных соглашений к договору займа, которыми вносили изменения в текст договора в части срока уплаты процентов. При этом стороны исходили из того, что после погашения суммы основного долга договор продолжает действовать до полного исполнения сторонами обязательств по нему (по уплате процентов).

Установив эти обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у организации ранее срока, установленного договором займа, - 31 декабря 2011 г. Отнесение данных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы 2008 г. было неправомерным (постановление от 19.02.14 по делу N А53-29478/2012).

Поскольку при полном прекращении действия договора займа (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства), налогоплательщику при достижении со своим контрагентом (займодавцем) договоренности о досрочном возврате суммы займа следует не просто досрочно погашать заемное обязательство и выплачивать причитающиеся проценты за пользование суммой займа, а заключать об этом соответствующее дополнительное соглашение к договору займа.

Проанализируем случай из практики Президиума ВАС РФ (постановление от 07.06.11 N 17586/10).

Суть дела: акционерное общество оспаривало в Арбитражном суде Волгоградской области решение налоговой инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2008 г. В суде первой инстанции налогоплательщик выиграл, однако принятое в его пользу решение от 11.03.10 по делу N А12-580/2010 суд апелляционной инстанции, выводы которого поддержал окружной суд, отменил, отказав в удовлетворении его требования (постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.10 и ФАС Поволжского округа от 25.11.10 по делу N А12-580/2010).

Обжалуя данные судебные акты в порядке надзора, налогоплательщик привел в своей надзорной жалобе доводы о том, что, включая в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль в 2008 г. проценты по кредитным договорам, расторгнутым в 2008 г., он руководствовался нормами, содержащимися в п. 8 ст. 272 НК РФ. Также он полагал, что в отношении его отдельных кредитных обязательств не соответствует обстоятельствам дела вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что проценты по долговым обязательствам уплачиваются в 2009-2010 гг. По мнению налогоплательщика, проценты относились к периоду, когда произошло прекращение долгового обязательства, поэтому отнесение их на расходы при исчислении налога на прибыль соответствует п. 1, 8 ст. 272 НК РФ.

Удовлетворяя требование налогоплательщика и отменяя постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, Президиум ВАС РФ исходил из следующего.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суд выяснил, что акционерное общество, являясь инвестором по инвестиционному договору, обязалось передать инвестиции заказчику, осуществляющему их вложение на основе инвестиционного проекта в строительство логистического комплекса. Для финансирования строительства инвестор привлек заемные средства. Однако реализация проекта была приостановлена из-за необходимости внесения изменений в его концепцию. Полученные денежные средства направлены заказчику, однако через некоторое время возвращены инвестору.

При рассмотрении дела в судах апелляционной и кассационной инстанций акционерное общество привело доводы о том, что в 2008 г. досрочно погасило в полном объеме задолженность (включая проценты) по всем договорам займа, кредитным договорам. Действие указанных договоров было прекращено. Фактическая уплата процентов в 2008 г. производилась в связи с погашением долговых обязательств и была обусловлена таким погашением, и в данном случае подлежат применению положения, содержащиеся в абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ.

Президиум ВАС РФ счел, что применительно к расторгнутым в 2008 г. кредитным договорам вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что проценты по долговым обязательствам уплачивались налогоплательщиком ранее срока, установленного кредитными договорами, был сделан без учета положений абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ.

Также Президиум ВАС РФ посчитал необоснованной ссылку судов апелляционной и кассационной инстанций на постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 N 11200/09. В упомянутом постановлении были рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном случае для исчисления налога на прибыль правовое значение имеет факт досрочного прекращения действия кредитных договоров и погашения долговых обязательств.

Поскольку судами апелляционной и кассационной инстанций при рассмотрении данного налогового спора не были учтены все существенные, имеющие значения для его правильного разрешения обстоятельства, Президиум ВАС РФ отменил принятые ими судебные акты. Кроме того, он не оставил в силе и решение суда первой инстанции.

Дело было отправлено на новое рассмотрение в связи с тем, что судом первой инстанции было удовлетворено в полном объеме заявление налогоплательщика, однако правовое значение обстоятельств, связанных с досрочным прекращением отдельных кредитных обязательств, он не учел.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями].