НДС при новации долга в заем (Н.Я. Лесков, журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г.)

НДС при новации долга в заем

Н.Я. Лесков,

юрист

Журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г.

Рассмотрим сложившуюся арбитражную практику о праве налогоплательщика на возврат суммы НДС из бюджета при новации долга в заем.

Для участников гражданского оборота ст. 818 ГК РФ предусмотрена возможность скорректировать свои долговые обязательства, заменив их на заемные. По соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в письменной форме.

Новация долга в заемное обязательство прекращает все дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 3 ст. 414 ГК РФ), т.е. новый долг заменяет собой все ранее существовавшие и не исполненные должником обязательства, в том числе любые просроченные обязательства.

В соглашении о новации прежних долгов фактическое исполнение должником заемного обязательства для осуществления новации не требуется. Для вступления в силу данного соглашения достаточно самого факта его заключения, т.е. достижения сторонами соглашения по поводу всех его существенных условий.

В п. 1 ст. 414 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). В данном случае стороны заменяют один или несколько долгов одним заемным обязательством с указанием суммы займа, срока, на который он считается предоставленным, процентной ставки за пользование займом, если стороны договорились о ее установлении, условий о мерах ответственности за нарушение заемного обязательства и иных положений по их договоренности.

В соглашении о новации стороны должны идентифицировать те обязательства, которые они прекращают (вид и характеристика, размер и срок исполнения, из какого основания обязательство возникло и т.п.), поскольку для прекращения обязательства новацией требуется согласование сторонами существенных условий обязательства, которым стороны предусмотрели прекращение первоначального обязательства (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 N 103).

Стороны соглашения о новации заемным обязательством могут заменить любой долг из любого договора: это могут быть как сумма основного долга (дебиторская задолженность по отгруженной продукции), так и неустойка за нарушение срока осуществления расчетов, а также убытки или любые иные обязательства.

Несмотря на то, что договор займа денежных средств по своей правовой природе является реальным, т.е. заключенным с момента передачи денежных средств (в отношениях между коммерсантами при безналичных расчетах - с момента зачисления денежных средств на расчетный счет заемщика), в случае с новацией долга в заемное обязательство фактической передачи денег для признания договора займа заключенным не требуется, поскольку они уже считаются переданными.

Новация участниками гражданского оборота своих долговых обязательств порождает споры с налоговыми органами по вопросу исчисления НДС.

Предположим, что поставщик получил с покупателя предоплату за продукцию, которую не отгрузил, и впоследствии договорился с ним о расторжении договора поставки с новацией его обязательства вернуть покупателю сумму предоплаты в заемное обязательство. Как быть с суммой НДС, которую он заплатил в бюджет в том налоговом периоде, когда им были получены авансовые платежи от покупателя? Вправе ли поставщик предъявить к возврату из бюджета излишне уплаченную сумму НДС или сможет сделать это, только рассчитавшись с покупателем по заемному обязательству?

При решении данных налоговых споров суды, как правило, занимают позицию налогоплательщиков, отмечая наличие у них права на возврат суммы НДС из бюджета.

Учитывая, что в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС, исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога с полученных авансовых платежей является излишне уплаченной с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

Позиция налогового органа о возникновении у налогоплательщика права на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречит ст. 146, 149 и 171 НК РФ (определение Верховного суда РФ от 19.03.15 по делу N 310-КГ14-5185, А48-3437/2013).

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 N 33, и применим к рассматриваемой ситуации. При разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

Как следует из приведенных разъяснений, если стороны сделки договорились между собой о возврате предоплаты не в денежной, а в иной форме (путем передачи имущества либо выполнения работ или оказания услуг, предоставления вещи в пользование и т.п.), этот способ расчета не является препятствием для использования налогоплательщиком права на вычет. Аналогичным образом и в рассматриваемой нами ситуации договоренность участников сделки о замене долга заемным обязательством не лишает налогоплательщика права применить вычет по НДС, ранее уплаченному в бюджет.

Приведенная правовая позиция достаточно единообразно применяется в практике окружных арбитражных судов. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.02.13 по делу N А56-4264/2012 отметил, что в связи с новацией долга по арендной плате в заемное обязательство у налогоплательщика возникла переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании ст. 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует. Поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре аренды, прекратилась, суд признал, что налогоплательщик имел право предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату контрагенту согласно условиям договора займа, а не на условиях договора аренды.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно заявил о возврате ему из бюджета излишне уплаченной суммы НДС.

Для использования налогоплательщиком указанного права наличие в самом изначальном договоре, обязательства из которого стороны впоследствии новировали, условия прекращения обязательств путем замены первоначального обязательства другим - заемным обязательством не требуется. Ссылки налоговых органов на необходимость такого условия в договоре суды отклоняют как необоснованные и не основанные на законе (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.13 по делу N А03-10374/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.13 по делу N А32-2964/2012 и др.).

Также суды не принимают довод налогового органа о том, что НДС может быть возмещен из бюджета только после погашения полученного займа, поскольку согласно ст. 414, 818 ГК РФ в момент подписания соглашения о новации прекращается обязанность из основного договора и, соответственно, прекращается обязанность по исчислению и уплате НДС с таких сумм, в результате чего у налогоплательщика возникает переплата по данному налогу.

Право обратиться за возвратом суммы НДС у налогоплательщика возникает с момента подписания соглашения о новации, поскольку сумма НДС, исчисленная им в бюджет при получении аванса, является излишне уплаченной. В силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ при получении займа у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога (постановление ФАС Московского округа от 18.10.12 по делу N А40-12957/12-91-66).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, в редакции по состоянию на 6 апреля 2015 г.].

2. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г., N 51-ФЗ, в редакции по состоянию на 6 апреля 2015 г.].

3. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г., N 14-ФЗ, в редакции по состоянию на 6 апреля 2015 г.].