Вопрос: В бухгалтерском учете Общества на счете 58 числится вклад в уставный капитал дочерней организации ЗАО (доля участия 100%) в размере 10 000 рублей. На основании Выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (октябрь 2014 года) внесена запись о прекращении деятельности дочерней организации (21.03.2014) в связи с исключением из Единого государственного реестра юридических лиц на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом решения о предстоящем исключении, не представляло... (ООО "АНТ-Консалт", январь 2015 г.)

В бухгалтерском учете Общества на счете 58 числится вклад в уставный капитал дочерней организации ЗАО (доля участия 100%) в размере 10 000 рублей.

На основании Выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (октябрь 2014 года) внесена запись о прекращении деятельности дочерней организации (21.03.2014) в связи с исключением из Единого государственного реестра юридических лиц на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом решения о предстоящем исключении, не представляло документы отчетности и не осуществляло операций по банковскому счету.

В связи с исключением из Единого государственного реестра юридических лиц на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2011 N 129-ФЗ возникнут ли у Общества налоговые риски при списании указанного вклада на расходы, принимаемые для целей налогообложения налога на прибыль консолидированной группы налогоплательщика.

В какой момент необходимо списать вклад в УК с учета и какими документами необходимо оформить списание.

ООО "АНТ-Консалт", январь 2015 г.

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам, при этом ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 1 ст. 61 *(1), п. 8 ст. 63 *(2) ГК РФ, п. 6 ст. 22 Федерального закона N 129-ФЗ*(3), ст. 24 Федерального закона N 208-ФЗ*(4)).

С 01 сентября 2014 г. вступили в силу положения ст. 64.2 ГК РФ*(5), согласно которой считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из единого государственного реестра юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц, юридическое лицо, которое в течение двенадцати месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо). Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

До указанной даты порядок исключения недействующих юридических лиц регулировался только Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (ст. 21.1), который различал определение "ликвидация юридического лица" и "исключение из государственного реестра недействующего юридического лица". Эти два определения отдельно приведены, например, в главе 7 Закона N 129-ФЗ.

Тем не менее, и та, и другая процедура, на наш взгляд, влекли прекращение юридического лица, что следует из положений п. 8 ст. 51 ГК РФ, которой установлено, что юридическое лицо считается созданным, а данные о юридическом лице считаются включенными в единый государственный реестр юридических лиц со дня внесения соответствующей записи в этот реестр. Поэтому логично считать, что исключение из реестра записи о юридическом лице влечет его прекращение. Следовательно, ликвидацию юридического лица и исключение из реестра недействующего юридического лица можно было рассматривать как две различные формы прекращения юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона "Об акционерных обществах" N 208-ФЗ акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.

Безусловно, прекращение существования лица - акционерного общества в обязательстве дает основание полагать, что такое обязательство прекращается. Это вытекает из следующего. В силу ст.ст. 307, 308 ГК РФ, обязательство - это двустороннее правоотношение. Иными словами, две стороны обязательства - основной элемент обязательства. Соответственно, обязательство не может существовать без существования хотя бы одной из его сторон. Кроме того, в силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, с этого момента прекратится и способность лица выполнять обязательства, в том числе и обязательства перед акционерами.

Исходя из этого, по нашему мнению, исключение акционерного общества из реестра юридических лиц, как недействующего, влекло прекращение обязательств такого общества перед своими акционерами.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(6) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений*(7) необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Пунктом 25 ПБУ 19/02 установлено, что выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 указанного ПБУ.

Т.к. с момента внесения записи об исключении ЗАО из единого государственного реестра юридических лиц (март 2014 года), прекращаются имущественные права акционеров, предоставляемые акциями данного акционерного общества, то можно говорить о том, что с указанного момента у Общества отсутствует данное финансовое вложение и права на него. То есть Общество с момента исключения недействующего эмитента из ЕГРЮЛ потеряло право на получение дивидендов, следовательно, акции как финансовые вложения перестали приносить доход. Принимая во внимание содержание п. 25 ПБУ 19/02, считаем, что объект финансового вложения подлежит списанию с бухгалтерского учета на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае, выписка из ЕГРЮЛ получена Обществом в октябре 2014 года. В соответствии с п. 5 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(8) ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Таким образом, считаем, что отразить выбытие финансового вложения в рассматриваемом случае Общество вправе в текущем периоде посредством отнесения рассматриваемой суммы к прочим расходам.

Относительно документального оформления списания финансового вложения отметим, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом установлено, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Следовательно, рассматриваемая операция по списанию финансовых вложений должна быть оформлена первичным учетным документом, утвержденным руководителем Общества для отражения данного факта хозяйственной жизни Общества.

В рассматриваемой ситуации такими документами, с нашей точки зрения, могут являться:

- приказ на списание соответствующего объекта финансовых вложений, утвержденный в установленном порядке руководителем Общества (или иным уполномоченным на совершение этих действий лицом);

- бухгалтерская справка, составленная в произвольной форме, с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Также, как отмечалось выше, Обществу необходимо иметь в наличии выписку из ЕГРЮЛ, подтверждающую факт ликвидации организации.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 278.1 НК РФ налоговая база по доходам, полученным всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков (консолидированная налоговая база), определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, учитываемых в целях налогообложения налогом, с учетом особенностей, установленных указанной статьей.

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Из буквального прочтения нормы, указанной в п. 2 ст. 277 НК РФ следует, что акционер может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость акций ликвидированного эмитента, однако приведенная норма НК РФ не раскрывает, что понимается под ликвидацией организации.

Так, например, Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 20.12.2006 N 67 "О некоторых вопросах практики применения положений законодательства о банкротстве отсутствующих должников и прекращении недействующих лиц" разъяснил, что процедура исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ является специальным основанием прекращения юридического лица, не связанным с его ликвидацией. Также, например, Минфин РФ в письме от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577, рассматривая вопрос о возможности списания в состав внереализационных расходов в соответствии со ст. 266 НК РФ задолженность исключенного из ЕГРЮЛ юридического лица пояснил, что исключение из ЕГРЮЛ недействующей организации в порядке ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ не является ликвидацией.

Тем не менее, в арбитражной практике есть постановления судов, согласно которым исключение организации из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа имеет такой же смысл и последствия, как и ликвидация организации*(9).

Таким образом, полагаем, что до 01.09.2014 признание в качестве расходов стоимости акций в связи с исключением акционерного общества из ЕГРЮЛ как недействующего вероятно вызовет споры с контролирующими органами.

Также отметим, что из буквального прочтения указанной нормы не следует, что Общество может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость внесенного вклада ликвидированной организации, когда Общество не получает имущество (имущественные права) в результате ликвидации.

Вместе с тем к выводу о правомерности признания в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат по приобретению акций при ликвидации организации-эмитента пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008. Так ВАС РФ указал, что ст. 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями ст. 247 НК РФ. В том случае, если Общество не получило имущества при ликвидации организации, это обстоятельство, по мнению Президиума ВАС РФ, не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ). По мнению ВАС РФ, иной подход, который ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации - эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, является недопустимым. Кроме того, суд указал, что в данном случае не происходит ни реализации, ни иного выбытия акций, поэтому положения ст. 280 НК РФ не применяются.

Контролирующие органы при применении указанной нормы, до выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ, исходили из того, что при возникновении отрицательной разницы у участника (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), эта разница убытком не признается и не учитывается для целей налогообложения (Письма Минфина РФ от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81).

Однако, например, и в Письме от 25.08.2014 N 03-03-06/1/42306 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что компания-акционер не сможет учесть стоимость оставшихся у него акций ликвидированной организации в качестве убытка для целей исчисления налога на прибыль*(10).

Таким образом, мы не исключаем, что признание в качестве расходов стоимости акций в связи с ликвидацией организации-эмитента может привести к возникновению спора с налоговыми органами. Однако, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, можно предположить, что в суде данный вопрос будут разрешен в пользу Общества*(11).

Что касается периода признания затрат по приобретению акций при ликвидации организации-эмитента, то полагаем, что они подлежат списанию в расходы по налогу на прибыль в том периоде, в котором внесена соответствующая запись о ликвидации организации в ЕГРЮЛ.

Из п. 2 ст. 277 НК РФ следует, что доход акционера ликвидируемой организации-эмитента определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций. Однако однозначного ответа в каком периоде следует учитывать рассматриваемые расходы в том в случае, если Общество не получило имущества при ликвидации организации, в нормах НК РФ, разъяснениях контролирующих органов и вышеприведенном Постановлении Президиума ВАС РФ не содержится.

Так, например, по мнению Минфина РФ, признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должника можно именно после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, т.е. согласно официальной позиции задолженность учитывается в том периоде, в котором организация-должник ликвидирована*(12). Т.е. мы не исключаем, что мнение контролирующих органов о порядке учета в отношении стоимости акций согласно ст. 277 НК РФ будет аналогично вышеприведенному. При этом суды также указывают, что периодом списания указанной задолженности в расходы является период исключения должника из ЕГРЮЛ*(13). Однако в том случае, если налогоплательщики узнают о ликвидации должников не в периоде внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, а в более поздние сроки, то суды также признают правомерным списание долгов в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил информацию о ликвидации должника*(14).

Как нами было отмечено выше, исключение акционерного общества из реестра юридических лиц, как недействующего, влечет прекращение обязательств такого общества перед своими акционерами, что подтверждается соответствующей выпиской из реестра, соответственно, полагаем, что именно в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, затраты по приобретению акций подлежат списанию в расходы по налогу на прибыль.

В соответствии с порядком, указанным в п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

Также отметим, что с 01.01.2015 ст. 280 НК РФ изложена в новой редакции, согласно которой затраты на приобретение акций будут учитываться в составе расходов по реализации ценных бумаг в случае ликвидации организации-эмитента (п. 24 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)*(15). При этом убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (п. 25 ст. 280 НК РФ).

Вывод:

Рекомендации по отражению в бухгалтерском и налоговом учете операций по списанию акций в связи с исключением акционерного общества из ЕГРЮЛ как недействующего, а также по формированию комплекта документов в данной ситуации приведены по тексту консультации.

15 января 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ (в редакции, действующей до 01.09.2014) ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

*(2) Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ (в редакции, действующей до 01.09.2014) ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

*(3) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(4) Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(5) П. 22 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 99-ФЗ.

*(6) Утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(7) Как указано в п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся, в частности, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций и пр.

*(8) Утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н.

*(9) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N А19-8821/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2011 N А56-14027/2010.

*(10) Отметим, что Минфин РФ и ранее придерживался такой позиции (Письмо от 30.10.2007 N 03-03-06/2/196).

*(11) Так, анализ арбитражной практики показывает, что суды учитывают данную правовую позицию Президиума ВАС РФ (Постановления ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/859-11-2, Волго-Вятского округа от 18.03.2011 N А82-8294/2008, Северо-Западного округа от 11.01.2010 N А05-7647/2009).

*(12) Письма от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487, от 28.09.2009 N 03-03-06/2/183 и от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18 и УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110.

*(13) Постановления ФАС Московского от 21.05.2013 N А40-36607/12-107-180 и от 10.04.2012 N А40-77879/11, Западно-Сибирского от 04.09.2012 N А45-725/2011, Поволжского от 26.06.2012 N А55-17975/2011 и Уральского от 18.10.2011 N Ф09-6500/11 округов. К такому же выводу пришел ВАС РФ в Определении от 18.10.2007 N 13270/07.

*(14) Постановления ФАС Поволжского от 09.04.2013 N А65-19303/2012 и от 14.11.2012 N А12-1796/2012, Северо-Кавказского от 15.06.2012 N А63-3430/2010, Московского от 12.04.2011 N КА-А40/2165-11-П округов.

*(15) Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, установленные настоящим Кодексом для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее применяются при исчислении консолидированной налоговой базы (п. 8 ст. 278.1 НК РФ).