Налоговый учет производства с длительным технологическим циклом (И.В. Антоненко, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2015 г.)

Налоговый учет производства с длительным технологическим циклом

И.В. Антоненко,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2015 г.

Компания может выполнять работы (оказывать услуги) в течение длительного периода времени, например, по договорам подряда, договорам на выполнение научно-исследовательских работ или другим договорам с так называемым длительным технологическим циклом. О том, как отражать при исчислении налога на прибыль доходы и расходы по такой деятельности, пойдет речь в данной статье.

Какое производство относится к длительному технологическому циклу?

Из положений п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом понимается оказание организацией услуг, выполнение работ (в том числе изготовление изделий (имущества) по заказу другой стороны), сроки начала и окончания которых согласно договору, заключенному в том числе на условиях, предусмотренных гл. 37-39 ГК РФ, приходятся на разные налоговые периоды (независимо от количества дней выполнения работ или оказания услуг). Сказанное распространяется только на случаи заключения договора, не предполагающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Такой вывод согласуется с позицией контролирующих и судебных органов (см. Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381, Постановление ФАС СКО от 25.04.2014 по делу N А32-16469/2012).

К сведению. В правоприменительной практике есть судебные решения, в которых высказано иное мнение. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 26.03.2008 по делу N А42-2476/2006 сделан такой вывод: для признания производства длительным технологическим циклом необходимо, чтобы оказание услуг (выполнение работ) по договору не только приходилось на разные налоговые периоды, но и в целом превышало налоговый период по налогу на прибыль, то есть год.

Приведенными выше налоговыми нормами прямо предусмотрено, что доходы от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом подлежат самостоятельному распределению налогоплательщиком в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Что касается промышленного производства продукции (товаров) с длительным циклом изготовления, распределять доходы от реализации такой продукции (товаров) не требуется. Соответствующие доходы в силу п. 3 ст. 271 НК РФ включаются в налоговую базу единовременно на дату реализации, поскольку гл. 25 НК РФ предусмотрено распределение доходов только в случае реализации работ и услуг (см. письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502).

Пример 1

ООО "Начальное" осуществляет производство станков с последующей их продажей по договорам поставки (ст. 506 ГК РФ).

Производство станка начато 24.11.2014, закончено 19.01.2015. Станок реализован покупателю 12.02.2015 за 110 000 руб. (без учета НДС).

Выручка от реализации станка отражается ООО "Начальное" единовременно в полной сумме (110 000 руб.) на дату его реализации - 12.02.2015, поскольку такая выручка не относится к доходам от осуществления производства с длительным технологическим циклом по правилам гл. 25 НК РФ.

Добавим: не следует путать производство с длительным технологическим циклом и договор, заключенный на длительный срок, предметом которого является ежемесячное выполнение определенного перечня работ, услуг соответствующей стоимости, например: осуществление уборки производственных помещений, сервисное обслуживание оборудования и т.п. (см. Письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52).

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)

Если такое условие прописано в договоре на выполнение работ (оказание услуг), то доходы от реализации этих работ (услуг) в силу п. 3 ст. 271 НК РФ включаются в налоговую базу по прибыли в размере их договорной стоимости в общем порядке - на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи законченного этапа работ (услуг) (см. письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632, ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048).

Пример 2

ООО "Первое" в качестве исполнителя заключило договор на проведение НИоКр общей стоимостью 250 000 руб. (без НДС). Фирма должна выполнить их в период с 01.09.2014 по 30.06.2015. Договором предусмотрена поэтапная сдача работ:

- 10.11.2014 (стоимость работ - 100 000 руб.);

- 10.03.2015 (стоимость работ - 100 000 руб.);

- 30.06.2015 (стоимость работ - 50 000 руб.).

Соответствующие объемы выполненных НИОКР сданы заказчику по актам приема-сдачи в предусмотренные договором сроки.

Несмотря на то, что выполнение НИОКР приходится на два налоговых периода (2014 и 2015 годы), осуществление таких работ в целях налогообложения прибыли не может рассматриваться как производство с длительным технологическим циклом, поскольку предусматривает их поэтапную сдачу.

Следовательно, ООО "Первое" должно отразить в налоговом учете доход от реализации на дату подписания сторонами актов приемки-передачи этапов выполненных НИОКР:

- 10.11.2014 - 100 000 руб.;

- 10.03.2015 - 100 000 руб.;

- 30.06.2015 - 50 000 руб.

Если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)

Как отмечалось выше, по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ). При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634).

По мнению финансистов, высказанному в письмах от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288, есть два варианта распределения цены договора между отчетными периодами (то есть доходов), в течение которых он выполняется.

Вариант первый

Фирма может самостоятельно разделить доход с учетом принципа равномерности. При этом порядок такого распределения компания должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Так, организация может распределять доходы пропорционально количеству календарных дней действия договора в соответствующем периоде в общем сроке его действия.

Пример 3

ООО "Второе" в качестве исполнителя заключило договор на оказание аудиторских услуг на сумму 350 000 руб. (без НДС). Услуги фирма должна оказать в период с 02.06.2014 по 31.03.2015. При этом поэтапная сдача услуг договором не предусмотрена.

Организация в целях исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Учетной политикой компании установлено, что доходы по производствам с длительным технологическим циклом признаются равномерно в течение срока действия соответствующих договоров.

Изложенный в гл. 25 НК РФ порядок учета доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу услуг, распространяется также на признание доходов и расходов организацией, оказывающей аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода (см. Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50).

В соответствии с учетной политикой компания распределяет доходы от указанной деятельности с учетом принципа равномерности - пропорционально количеству календарных дней действия договора в периодах в общем сроке действия договора.

Договор действует с 02.06.2014 по 31.03.2015, то есть 303 календарных дня, из которых 213 дней приходится на 2014 год, 90 дней - на 2015 год.

Следовательно, организация включит в налоговые доходы:

- в 2014 году - 246 040 руб. (350 000 руб. / 303 дн. х 213 дн.);

- в 2015 году - 103 960 руб. (350 000 руб. / 303 дн. х 90 дн.).

При выборе равномерного способа распределения налоговых доходов по договорам с длительным технологическим циклом аналогичный подход нужно применить и для распределения прямых налоговых расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП) необходимо рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (см. Письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что прямые расходы организации на оказание услуг составили 212 000 руб., из которых на 2014 год приходится 158 000 руб., на 2015 год - 54 000 руб.

Согласно налоговой учетной политике ООО "Второе" не использует предоставленное п. 2 ст. 318 НК РФ право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП.

Прямые расходы, признаваемые в 2014 году в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов, составят 149 030 руб. (212 000 руб. / 303 дн. х 213 дн.). Соответственно, величина НЗП на конец 2014 года будет равна 8 970 руб. (158 000 - 149 030).

Тогда прямые расходы, подлежащие признанию в 2015 году, составят 62 970 руб. (8 970 + 54 000).

Вариант второй

Доходы по договорам с длительным технологическим циклом можно распределять пропорционально доле расходов, фактически понесенных налогоплательщиком в том или ином периоде, в общей сумме расходов согласно смете. Причем Минфин рекомендует использовать для этих целей только прямые расходы, установленные налоговой учетной политикой в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ (см. Письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218).

Примечательно, что в обязательном порядке смета должна составляться в рамках лишь некоторых видов договоров (например, строительного подряда). В большинстве же случаев формировать смету (в том числе по "длительным" контрактам) не требуется. Поэтому организация может самостоятельно утвердить в учетной политике для целей налогообложения способ определения суммы плановых затрат на выполнение работ (оказание услуг) по договору с длительным технологическим циклом.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 3 с той лишь разницей, что ООО "Второе" согласно учетной политике распределяет доходы от деятельности по оказанию аудиторских услуг пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме запланированных затрат, величина которых определена в сумме 250 000 руб.

Фактические затраты на оказание услуг по договору составили 235 000 руб., в том числе:

- в 2014 году - 165 000 руб.;

- в 2015 году - 70 000 руб.

В 2014 году в целях налогообложения прибыли организация учтет доходы от оказания аудиторских услуг в сумме 231 000 руб. (350 000 х (165 000 / 250 000)). Оставшаяся сумма доходов в размере 119 000 руб. (350 000 - 231 000) подлежит включению в состав доходов 2015 года.

Из вышеприведенных примеров видно, что применение того или иного варианта признания доходов по договорам с длительным технологическим циклом, не предусматривающего поэтапную сдачу работ (услуг), влияет на распределение налоговой базы по налогу на прибыль между периодами, что позволяет компании планировать платежи по данному налогу.

Если договор на выполнение работ (оказание услуг) заключен в валюте

По общему правилу доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. При этом размер дохода определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату их признания.

Поскольку учет доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, осуществляется налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, пересчет величины уже исчисленных и признанных доходов (в том числе полученных в иностранной валюте), возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках названного производства, не делается.

По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных (оказанных) в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету, на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов (см. Письмо Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118).

ООО "Третье" в качестве исполнителя заключило контракт на выполнение НИОКР с иностранным заказчиком на сумму 20 000 долл. США (без НДС). По условиям договора, которым не предусмотрена поэтапная сдача результатов НИОКР, работы должны быть произведены в период с 01.12.2014 по 31.05.2015.

Пример 6

ООО "Третье" согласно учетной политике распределяет доходы от деятельности по выполнению НИОКР пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой на выполнение работ. В соответствии с таким порядком распределения доходов они составили:

- в IV квартале 2014 года - 5 350 долл.;

- в I квартале 2015 года - 8 725 долл.;

- в II квартале 2015 года - 5 925 долл.

Официальный курс доллара США:

- на 31.12.2014 - 56,2584 руб./долл.;

- на 31.03.2015 - 58,4643 руб./долл.;

- на 31.05.2015 - 52,9716 руб./долл.

Расчеты по контракту производятся по факту выполнения работ.

Доходы от выполнения НИОКР организация признает в налоговом учете следующим образом:

- на 31.12.2014 - 300 982 руб. (5 350 долл. х 56,2584 руб./долл.);

- на 31.03.2015 - 510 101 руб. (8 725 долл. х 58,4643 руб./долл.);

- на 31.05.2015 - 248 349 руб. (20 000 долл. х 52,9716 руб./долл. - 300 982 руб. - 510 101 руб.).

Таким образом, в 2014 году доходы по контракту составили 300 982 руб., в 2015 году - 758 450 руб.