Должна ли инспекция в ходе ВНП определять доначисления по прибыли с учетом иных заниженных налогов? (Е.Г. Весницкая, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2015 г.)

Должна ли инспекция в ходе ВНП определять доначисления по прибыли с учетом иных заниженных налогов?

Е.Г. Весницкая,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2015 г.

Выявление инспекторами при выездной налоговой проверке фактов занижения организациями, применяющими общий режим налогообложения, облагаемой базы по прибыли - дело обыденное. НДС и прибыль - вот основные налоги, которые составляют львиную долю доначислений, производимых налоговиками в рамках контрольных мероприятий. Однако зачастую компании допускают ошибки и при расчете других налогов - например, земельного или транспортного, налога на имущество, НДПИ (будем называть их иные налоги). То, что дополнительно предъявленные инспекцией суммы названных налогов можно впоследствии учесть в целях налогообложения прибыли, ни для кого не секрет*(1). Вот только пени и штрафные санкции от этого из решения инспекции не исчезнут. А может быть, проверяющие уже на стадии принятия ненормативного акта должны учесть суммы иных налогов при определении итоговой задолженности по налогу на прибыль за проверяемый период? К сожалению, однозначного ответа на поставленный вопрос нет. Высказываний чиновников Минфина и ФНС по обозначенной проблеме нам обнаружить не удалось. Зато судебных актов на эту тему немало...

Даешь корректировку налоговой базы по прибыли во время проверки!

Многие суды разрешают налоговые споры, руководствуясь именно таким лозунгом. Подтверждением тому являются, например, постановления ФАС ВСО от 01.07.2014 по делу N А78-7409/2013 *(2), ФАС ПО от 16.07.2013 по делу N А65-28773/2011, ФАС ЗСО от 04.07.2013 по делу N А27-12835/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 N 09АП-37601/2014 по делу N А40-56235/14-115-277 *(3).

Есть и совсем свежая практика от июня текущего года - Постановление АС ЗСО от 03.06.2015 N Ф04-18551/2015 по делу N А27-6566/2014. Рассмотрим этот спор подробнее.

Суть налогового спора

Налоговая инспекция провела выездную проверку крупной угледобывающей компании, дополнительно начислив по ее результатам к уплате в бюджет баснословную сумму. Одних налогов, не считая пеней и штрафов, проверяющие "насобирали" более 240 млн. руб.

Основную долю доначислений составила недоимка по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) - 149 млн. руб. Занижение суммы налога на имущество было куда скромнее - всего-то 375 тыс. руб. И вот, по мнению налогоплательщика, эти доначисления инспекторы должны были учесть при определении величины заниженной базы по налогу на прибыль (по данному налогу тоже была выявлена неуплата в солидном размере - 73,5 млн. руб.). Разумеется, это привело бы к тому, что доначисления налога на прибыль сократились почти в два раза, соответственно, уменьшились бы суммы пеней и санкций.

Но налоговый орган ничего подобного не сделал, что, безусловно, не пришлось по душе компании. И та решила, помимо прочего, обжаловать в суде несоблюдение проверяющими пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что на основании данной нормы налогоплательщик может учесть при исчислении налога на прибыль суммы начисленных налогов, сборов и взносов.

Полагаем, данные действия организации были бы понятны и логичны, если бы она была согласна с результатами проверки. Но не тут-то было. Решение налогового органа, в том числе в части уплаты в бюджет выявленной в ходе проверки недоимки по НДПИ и налогу на имущество (причем по всем эпизодам), было оспорено в суде. Согласитесь, получается странная ситуация. С одной стороны, налогоплательщик не согласен с доначислением названных налогов, а с другой - требует от инспекции учесть их в расходах при расчете заниженного налога на прибыль, тем самым признавая их (модное сейчас слово) легитимность. Но ничего странного суд в этом не усмотрел.

Продолжим. Налогоплательщик счел, что примененный проверяющими метод расчета единицы добытого полезного ископаемого не корректен и не основан на нормах законодательства. Кроме того, как выяснилось, в данном расчете инспекторы допустили арифметическую ошибку, вследствие чего сумма выявленной недоимки по НДПИ оказалась завышенной почти на 2 млн. руб.

Представители инспекции частично с критикой общества согласились, повинились, пересчитали налог, который уменьшился со 149 до 147 млн. руб. Это все уступки, на которые пошли налоговики, и суды их в этом поддержали. Таким образом, доначисления НДПИ (а с ними пени и штрафы) практически не сократились.

С налогом на имущество сложилась та же ситуация. Здесь проверяющие сумму налога посчитали правильно, собрали достаточную доказательную базу, обосновывающую доначисления. А посему они в полном объеме были признаны арбитрами законными.

Но все же некоторые суммы налогоплательщику удалось "отбить" в суде, в том числе часть налога на прибыль, величину которого инспекторы определили без учета доначисленных в ходе выездной проверки сумм налога на имущество и НДПИ. Соответственно, пени и штрафные санкции с излишне начисленного налога на прибыль тоже признаны судом неправомерными.

Позиция судей

По мнению инспекции, нормы ст. 264 и 283 НК РФ*(4) не обязывают налоговые органы корректировать за налогоплательщика его налоговые обязательства. В ответ на это арбитры напомнили налоговикам, что в силу пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ они должны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Во исполнение данной обязанности налоговые органы наделены правом проведения налоговых проверок, на что указано в п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Правила проведения ВНП регламентированы ст. 89 НК РФ. В пункте 4 этой нормы закреплено, что предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Поэтому, считают судьи, по итогам контрольных мероприятий налоговый орган должен достоверно установить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет.

Таким образом, из системного толкования ст. 21, 32, 78, 82 и 89 НК РФ следует, что в обязанности налогового органа входит не только установление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и выявление излишней уплаты налогов, а также сообщение об этом налогоплательщику.

В связи с изложенным размер дополнительно начисленных инспекцией по результатам проверки сумм налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам организации, которые определяются на основании всех положений гл. 25 НК РФ, в том числе пп. 1 п. 1 ст. 264. Исчислив налог без учета расходов (дополнительно начисленных сумм иных налогов), контролеры, по мнению арбитров, нарушили положения ст. 247 и п. 1 ст. 274 НК РФ, поскольку прибылью признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Важный нюанс. Суд первой инстанции*(5), отметив, что доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по прибыли, пришел к заключению, что в целях правильного исчисления размера налоговой базы они (доходы и расходы) должны устанавливаться проверяющими независимо от волеизъявления налогоплательщика.

В итоге арбитры трех инстанций единодушно констатировали следующее.

Вывод судей. Поскольку по результатам контрольных мероприятий инспекция доначислила обществу налог на имущество и НДПИ, ей следовало учесть суммы этих налогов в составе расходов при исчислении налога на прибыль (то есть установить реальные налоговые обязательства налогоплательщика за каждый проверяемый период с учетом как доходов, так и расходов).

Иное определение названных обязательств противоречит принципу полноты и всесторонности выездной налоговой проверки.

А поскольку действительные налоговые обязательства общества проверяющими не определены, нет оснований как для доначисления налога на прибыль в соответствующей части, так и для начисления пеней и штрафных санкций за неуплату (неполную уплату) данного налога.

Представители налогового органа возразили, что никто не отбирает у компании ее право учесть доначисленные в ходе проверки суммы иных налогов. Стоит только заявить это право в уточненной отчетности. Реакция арбитров - инспекция не права. И вот почему.

Суммы налогов, начисленные контролерами в ходе проверок, не требуют дополнительного подтверждения и декларирования. В свою очередь, уточненные декларации представляются налогоплательщиком только в случае обнаружения им в изначально поданной отчетности факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Существует иной подход

Однако не все суды придерживаются изложенной точки зрения. Пример - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2014 N 09АП-25806/2014 по делу N А40-5898/14*(6).

По мнению общества, определяя недоимку по налогу на прибыль, инспекция не уменьшила налоговую базу по прибыли на сумму доначисленного в ходе той же проверки налога на имущество (кстати, с его доначислением компания тоже не согласилась), хотя обязана была сделать это на основании ст. 264 НК РФ.

Арбитры признали данный довод налогоплательщика ошибочным, придя к выводу, что пп. 1 п. 1 названной нормы, позволяющий учесть в расходах суммы (почему-то!) уплаченных налогов, в спорной ситуации применению не подлежит.

В судебном акте указано: при определении налога на прибыль инспекция правомерно не учла в составе расходов доначисленный налог на имущество, поскольку в ходе выездной проверки были установлены противоправные действия организации, приведшие к занижению базы по данному налогу. При этом невключение проверяющими в расходы при исчислении налога на прибыль доначислений налога на имущество не лишает общество права на подачу уточненной налоговой декларации в порядке ст. 81 НК РФ.

Другой пример - Постановление ФАС ДВО от 25.01.2013 N Ф03-5923/2012 по делу N А51-4990/2012. В нем в качестве иного налога фигурировал ЕСН, и, как обычно, с его доначислением налогоплательщик не был согласен. По мнению общества, изложенные в оспариваемом решении выводы налогового органа о наличии схемы согласованных действий с организацией, применяющей УСНО, с целью получения необоснованной налоговой выгоды несостоятельны и не соответствуют действительности.

Хотя налогоплательщик и считал доначисления ЕСН незаконными*(7), он настаивал на том, что инспекция во исполнение положений пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ была обязана учесть доначисленные суммы при определении недоимки по налогу на прибыль и взыскании штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неполную уплату.

Рассмотрев материалы дела, арбитры отказали в удовлетворении требований организации в отношении как доначислений ЕСН, так и налога на прибыль. Вот их аргументы (конечно, относительно прибыли).

Подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ устанавливает, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов).

В связи с этим спорная сумма ЕСН подлежала бы учету в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли в случае самостоятельного исчисления обществом данного налога в установленном законодательством РФ порядке, что не имело место быть по настоящему делу.

Напротив, в ходе ВНП проверяющие установили противоправные действия налогоплательщика, приведшие к занижению налоговой базы при исчислении и уплате ЕСН. Поэтому судьи решили, что для урегулирования спорных правоотношений пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ применению не подлежит.

Однако выход есть. Для разрешения спорной ситуации суд посоветовал обществу подать в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой следует правильно отразить расходы, понесенные налогоплательщиком в спорном (то есть в проверенном в ходе ВНП) налоговом периоде.

Вывод судей. Положения пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, на основании которых суммы начисленных налогов можно признать при исчислении налога на прибыль, на проверяющих не распространяются. Организация должна самостоятельно учесть суммы доначисленных в ходе ВНП налогов в составе расходов проверяемого периода, воспользовавшись для этого своим правом подать уточненную отчетность в порядке ст. 81 НК РФ.

Резюмируем сказанное

Итак, доначисленные в ходе выездной проверки налоги учитываются в целях налогообложения прибыли. По этому поводу между проверяющими и проверяемыми полная идиллия. Претензии сторон налоговых правоотношений начинаются в тот момент, когда возникает вопрос: кто это должен сделать?

Налоговики, разумеется, снимают с себя обязанность по корректировке налоговой базы по прибыли на суммы доначисленных при проверке налогов. И их понять можно, поскольку при самой совершенной и полной доказательной базе, полагаем, не может быть абсолютной уверенности в том, что налогоплательщик эти доначисления не отсудит. Тогда получится, что при неуплате налогов их суммы будут учтены в целях налогообложения, что приведет к потерям бюджета в части налога на прибыль.

Правда, в этой ситуации налогоплательщик может скорректировать свои налоговые обязательства по прибыли, восстановив соответствующие расходы. Только вот кто заставит его подать уточненные декларации, если он не реагирует на настойчивые требования инспекторов сделать это? Выход у контролеров один - инициировать новую проверку, что не всегда у них получается.

Бизнесменов, которые хотят, чтобы проверяющие сами корректировали их налоговые обязательства, понять тоже можно. Вполне вероятно, что доначисленные в ходе ВНП иные налоги перекроют занижение налоговой базы по прибыли. То есть фактически налогоплательщик бюджету ничего не должен (имеется в виду налог на прибыль), а с него пытаются взыскать доначисления по полной программе: налог плюс пени и штраф (если у него нет достаточной переплаты). Поэтому-то налогоплательщики и требуют (и, как показывает практика, добиваются успехов в судах), чтобы инспекторы рассчитывали налог на прибыль с учетом сделанных ими доначислений налогов.

Полагаем, в некоторых случаях налоговики могут пойти навстречу проверяемым лицам. Конечно, при условии, если налогоплательщик согласен с доначислениями иных налогов и гарантирует, что не будет их оспаривать. Такие гарантии могут быть изложены, например, в возражениях на акт проверки или апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, заявлены в ходе рассмотрения материалов проверки и зафиксированы в соответствующем протоколе. В противном случае, на наш взгляд, проверяющие не рискнут самостоятельно скорректировать налоговую базу по прибыли, а предложат это сделать налогоплательщику.

Уточняться или нет? Изменят ли налоговики свой подход?

Из приведенной выше судебной практики можно сделать вывод, что контролеры советуют представлять уточненные декларации по прибыли за тот период, за который они начислили иные налоги. Это, по крайней мере, нивелирует доначисления налога, возможно, пени. А вот штрафные санкции, полагаем, никуда не денутся, что, безусловно, налогоплательщиков не устраивает.

На взгляд автора, в ближайшем будущем следует ожидать увеличения количества налоговых споров по обозначенной проблеме. Причина этому - разъяснения Минфина (Письмо от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19158), касающиеся порядка отражения в целях налогообложения прибыли сумм доначисленных в ходе проверки налогов (если, конечно, налоговики возьмут их на вооружение).

Авторы названного письма настаивают на том, что суммы доначисленных налогов не должны уменьшать расходы организации тех периодов, за которые эти налоги исчислены ею в заниженном размере. Дополнительно начисленные инспекторами налоги, по мнению Минфина, необходимо учесть в составе прочих расходов на момент вступления в силу решения, вынесенного инспекцией по результатам проверки. То есть пени и штрафы в данном случае точно пересмотру не подлежат. А ведь ранее некоторым налогоплательщикам, которые, подсуетившись, сдавали уточненные декларации до вынесения налоговиками решения, удавалось минимизировать результаты проверки (ведь соответствующие доначисления инспекторы делают с учетом состояния расчетов с бюджетом). Теперь, если, конечно, следовать позиции Минфина, это вряд ли получится.

И последнее. Некоторые налоговые органы и до выхода в свет названного письма Минфина применяли похожий подход. Однако, как правило, поддержку в суде они не находили. Пример - упоминавшееся ранее Постановление ФАС ВСО от 01.07.2014 по делу N А78-7409/2013.

Инспекция, конечно же, считала законной возможность отнесения дополнительно начисленных ею сумм НДПИ в состав расходов по налогу на прибыль. Спор возник в том числе относительно момента признания этих расходов.

В соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 264 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой принятия расходов в виде сумм налогов, начисленных в установленном порядке, является дата начисления данных платежей. В связи с этим, по мнению налогового органа, момент начисления налога самим обществом тождественен моменту сдачи им налоговой декларации. В рассматриваемом же случае момент начисления налога надлежит приравнивать к моменту вынесения инспекцией решения по начислению соответствующего налога (по Минфину, это момент вступления в силу решения). Поэтому, поскольку решение ИФНС датировано 17.06.2013, налогоплательщик имеет право включить в состав затрат сумму доначисленного НДПИ в 2013 году, а не в проверяемых периодах (2010, 2011 годах).

Оценивая данный довод налогового органа, арбитры отметили следующее: позиция инспекции относительно наличия оснований для учета в составе затрат сумм доначисленного налога на добычу полезных ископаемых только в 2013 году, считая моментом начисления налога дату вынесения решения инспекцией по начислению соответствующего налога, а не в проверяемом периоде, основана на ошибочном толковании и применении норм законодательства о налогах и сборах, в связи с чем не может быть принята во внимание.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно читайте статью Н.В. Никифоровой "В ходе выездной проверки доначислены налоги. Как и когда их учитывать в расходах?" в этом номере журнала.

*(2) Определением ВС РФ от 09.10.2014 N 302-КГ14-2143 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(3) Оставлено без изменения Постановлением АС МО от 22.01.2015 N Ф05-15866/2014.

*(4) В этой норме определен порядок перенесения убытков на будущее. Есть мнение, что налоговому органу в ходе проверки в целях установления действительного размера подлежащего уплате налога на прибыль следует корректировать налоговую базу с учетом убытков прошлых лет (см. Постановление АС ЗСО от 28.10.2014 по делу N А27-19566/2013).

*(5) Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16.09.2014.

*(6) Оставлено в силе Постановлением АС МО от 20.11.2014 N Ф05-7231/2014, из содержания которого усматривается, что в кассационной инстанции спорный вопрос не рассматривался. Определением ВС РФ от 18.03.2015 N 305-КГ15-711 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(7) Отметим, что данные требования организация заявляла только в суде первой инстанции. В последующих инстанциях доначисление ЕСН не обжаловалось.