Спонсорство и благотворительность: в чем разница для НДС? (С.С. Шеменев, журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.)

Спонсорство и благотворительность: в чем разница для НДС?

С.С. Шеменев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.

Меценатство существовало во все времена, однако в сфере экономических взаимоотношений этот термин не применим. Сегодня его нередко заменяют понятиями "спонсорство" и "благотворительность". Спонсорство подразумевает возмездность отношений, чего не предполагает благотворительность, и данный факт определенным образом влияет на правила налогообложения, в частности на расчеты с бюджетом по НДС. При этом для того, чтобы разобраться с налоговым законодательством, начать придется с отраслевого (ст. 11 НК РФ), так как именно в нем заложена сущность понятий, используемых при квалификации и оценке операций, учитываемых при налогообложении. Так поступают чиновники в своих разъяснениях, таким же образом построит изложение материала и автор.

Начнем со спонсорства

Данный вид взаимоотношений упоминается в Законе о рекламе*(1), в котором определено понятие "спонсор": это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и трансляции теле- или радиопередачи либо создания и использования иного результата творческой деятельности. Соответственно, реклама, распространяемая при условии обязательного упоминания в ней определенного лица в качестве спонсора, называется спонсорской рекламой. Не следует путать с социальной рекламой, направленной на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства. Спонсорская реклама - это реклама спонсора. Таким образом, спонсорство можно рассматривать как вид рекламы, точнее ее оплаты.

Между тем спонсор и его партнер нетождественны рекламодателю и рекламораспространителю, поэтому автор допускает, что соглашение о спонсорстве может не предусматривать оказание определенных возмездных услуг за установленную плату. В отдельных случаях спонсорский взнос напоминает благотворительную помощь, направленную на финансирование деятельности некоммерческой организации. При этом встречное действие может не быть четко выраженным как возмездное оказание именно рекламных услуг. В частности, спонсор может предоставить средства в обмен на то, что в будущем получатель помощи поспособствует заключению договоров, установлению контактов по бизнесу и т.д. В таком случае поступление от спонсора - это не выручка, полученная от оказания услуг по рекламе.

По соглашению со спонсором, даже если получающая средства сторона не признается исполнителем рекламных услуг, ей все равно следует включить спонсорский взнос в налоговую базу по НДС. На каком основании? В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, который обязывает увеличивать налоговую базу на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, если организации выступают спонсорами, то получателям данных средств следует включать финансирование в налоговую базу по НДС*(2). Избежать этого могут лишь неплательщики НДС, то есть организации, пользующиеся преимуществами специальных налоговых режимов. Между тем наиболее частые получатели спонсорских взносов - социальные некоммерческие организации не всегда пользуются преимуществами спецрежимов, применяя различные льготы по НДС, предусмотренные ст. 149 НК РФ по основной деятельности.

Рассмотрим косвенное налогообложение с другой позиции, согласно которой предметом спонсорского договора является осуществление получателем спонсорского взноса неких действий по распространению информации о заказчике (спонсоре) и его деятельности на правах рекламы. В таком случае спонсорское соглашение - это договор возмездного оказания услуг, в частности размещения рекламы о заказчике, с той лишь разницей, что подобное рекламирование происходит в ходе определенного, как правило, социально значимого или культурно-спортивного мероприятия.

Привлечение дополнительных денежных средств путем заключения договоров со спонсорами и рекламодателями является облагаемой НДС деятельностью (Постановление ФАС МО от 13.02.2012 по делу N А40-44834/11-90-194), а услуги по распространению спонсорской рекламы облагаются НДС в общем порядке как возмездная реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)*(3). Неспроста в тексте договоров указывается, что спонсорский взнос перечисляется с учетом налога по традиционной ставке (см., например, Постановление ФАС МО от 16.06.2014 N Ф05-5485/2014 по делу N А40-109755/13-137-1023).

Исключение из всего сказанного составляет социальная реклама. Безвозмездное оказание услуг по ее производству и (или) распространению не облагается НДС (пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ), хотя тут же нужно отметить, что социальная реклама не имеет прямого отношения к спонсорам.

Дело в том, что для использования освобождения от уплаты НДС обязательно выполнение одного из следующих требований:

- в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд;

- в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра;

- в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

Навряд ли спонсор заинтересован в социальной рекламе, в которой о нем почти не упоминается, поэтому получателю спонсорских средств следует начислить налог как с услуг по распространению обычной рекламы. В виде схемы обобщим налоговые обязательства сторон сделки (в случае оказания спонсорской помощи в денежной форме*(4)).

Получатель спонсорского взноса

/--------------------------------\          /---------------------------------\

| Деятельность по распространению|          |Операция, связанная с получением |

|   рекламы в ходе конкретного   |          |  денежных средств в качестве    |

|          мероприятия           |          |        возмездной помощи        |

\--------------------------------/          \---------------------------------/

/--------------------------------\          /---------------------------------\

| Начисляет НДС с выручки, полу- |          | Увеличивает налоговую базу по   |

|ченной от оказания возмездных   |          | НДС на суммы, полученные в виде |

|  услуг по обычной рекламе      |          |          финансовой помощи      |

|            спонсора            |          |                                 |

\--------------------------------/          \---------------------------------/

Спонсор

Принимает к вычету НДС на основании счета-фактуры, выставленного получателем спонсорского вклада при встречных действиях

Исходя из схемы, видно, что налоговые обязательства при разной квалификации отношений равнозначны, при этом более прозрачной является схема, когда спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - рекламодателем и рекламораспространителем соответственно.

Если же спонсорство и не связано напрямую с рекламой, оно все равно не будет признано благотворительностью, поскольку спонсор перечисляет средства возмездно, в обмен на совершение получателем средств определенных действий, и получателю спонсорской помощи нужно увеличить налоговую базу по НДС, так как доказать обратное ему будет весьма проблематично*(5).

Продолжим благотворительностью

В отличие от спонсорства, благотворительной деятельности и благотворительным организациям посвящен специальный закон. Назовем его просто - Закон о благотворительности*(6). Согласно его ст. 1 благотворительной считается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. В то же время не признается благотворительной деятельностью направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям (п. 2 ст. 3 Закона о благотворительности). Как правило, благотворительная деятельность осуществляется в сфере физической культуры и массового спорта, содействия защите детства, образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовного развития личности.

Участниками такой деятельности являются благотворители (лица, делающие благотворительные пожертвования в разных формах); добровольцы (лица, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного выполнения работ, оказания услуг); благополучатели (лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев). При этом благополучатели не обязаны рекламировать своих благотворителей и их бизнес.

Есть еще благотворительные организации - НКО, специально созданные для реализации предусмотренных Законом о благотворительности целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий социально слабо защищенных лиц.

Вполне ожидаемо, что тем, кто делает добрые дела, государство предоставляет определенные поблажки и льготы, в том числе и в части налогообложения. Так, в общем случае передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но есть специальная норма - пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, имеющая приоритет перед общими правилами, согласно которой передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности не облагается НДС, за исключением подакцизных товаров. К ним относятся винно-водочная и иная спиртосодержащая продукция, табачная продукция, автомобильное топливо и масла, продукция нефтехимии, а также автомобили легковые и мотоциклы (п. 1 ст. 181 НК РФ).

Обобщим в виде схемы налоговые обязательства сторон при благотворительности.

Благотворительность

                                     |

Деятельность по возмездной передаче товаров (безвозмездному выполнению работ, оказанию услуг) в целях помощи нуждающимся лицам

                                     |

Благотворитель

                                     |

Не начисляет налог, пользуясь освобождением от обложения НДС

                                     |

Благополучатель

                                     |

Не начисляет налог с помощи, не связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг)

Чиновники в своих разъяснениях требуют подтвердить правомерность применения освобождения от уплаты НДС путем представления следующих документов*(7):

- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Благотворительная деятельность осуществляется в целях социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных. Поэтому, если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговую инспекцию представляется документ, который подтверждает фактическое получение указанным лицом товаров (работ, услуг). Хотя нормами гл. 21 НК РФ и не установлен перечень документов, подтверждающих получение средств в рамках благотворительности, это не говорит о том, что можно обойтись вовсе без документов, ведь в таком случае передача имущества на безвозмездных началах может быть расценена как подарок со всеми вытекающими последствиями по начислению НДС*(8).

Совмещение благотворительности и основной деятельности

Такое наблюдается у благотворителей - коммерческих организаций, у которых имеют место облагаемые и освобожденные от налогообложения операции. В этом случае нормы п. 4 ст. 149 НК РФ обязывают налогоплательщика вести раздельный учет "входного" НДС. В то же время он имеет право и не вести раздельный учет в случае, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию необлагаемых (освобожденных от налогообложения) товаров (работ, услуг) составит не более 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию всех товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ). Суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в общем порядке, как будто налогоплательщик осуществляет лишь облагаемые данным налогом операции.

Между тем контролеры на местах не всегда с этим согласны и предъявляют различные претензии, пытаясь лишить налогоплательщика-благотворителя налогового вычета.

Пример подобных действий ревизоров был рассмотрен и получил оценку в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2015 N 09АП-56623/2014 по делу N А40-142380/14*(9).

Как следует из материалов дела, наряду с облагаемой реализацией фармацевтической и ветеринарной продукции организация занималась передачей лекарственных препаратов в рамках благотворительных программ, что не подпадает под косвенное налогообложение. Поскольку доля операций, освобожденных от обложения НДС, не превышала 5% в общей доле реализуемых товаров, компания предъявила НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме.

Налоговики указали, что лекарственные препараты, предназначенные для благотворительных целей, должны были сразу использоваться в необлагаемой деятельности (в этом случае налогоплательщик может использовать "правило 5%" и принять к вычету всю сумму "входного" НДС по товару). Организация же сначала оприходовала товар и лишь затем передавала его в благотворительных целях. В такой ситуации налоговики допустили применение другой нормы - п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающей восстановление налога после принятия его к вычету по товарам, которые были оприходованы как предназначенные для облагаемой деятельности, а впоследствии переданы на осуществление необлагаемых операций.

В противовес логике ревизоров арбитры указали, что освобождение от ведения раздельного учета сумм НДС означает, что входящий налог полностью принимается к вычету независимо от того, относится он к облагаемым или не облагаемым НДС операциям. Также судом учтен социально значимый характер деятельности общества при передаче лекарственных препаратов для лечения больных в благотворительных целях. Отнесение указанных операций к необлагаемым призвано не допустить излишнего обременения благотворителя и поощрить его социально значимую деятельность. Между тем ревизорами на благотворителя были возложены дополнительные налоговые обязательства, что противоречит положениям п. 4 ст. 170 НК РФ и нарушает законные права налогоплательщика.

Обращаем внимание, что в данном деле налоговики оспаривали вычет по расходам, связанным с облагаемыми и необлагаемыми операциями. "Входной" НДС по имуществу, которое напрямую передается на благотворительность или используется для выполнения работ (оказания услуг) в благотворительных целях, к вычету не принимается и учитывается в стоимости переданного имущества (работ, услуг). Такой вывод следует из пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-07/49). Но даже это, казалось бы, справедливое утверждение можно оспорить в судебном порядке. Не верите?

Обратимся к Постановлению ФАС МО от 12.10.2011 по делу N А40-137726/10-76-818, в котором организации удалось отстоять право на вычет НДС, предъявленного проектировщиками и строителями социального объекта, переданного в итоге в благотворительных целях.

Одним из условий для применения налогового вычета в РФ является факт постановки приобретенного товара (работ, услуг) на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ), а это, в свою очередь, подразумевает его использование в деятельности налогоплательщика. Из материалов дела следует, что построенный организацией спортивно-оздоровительный комплекс был передан городскому поселению в благотворительных целях. Доказательств обратного налоговики не представили, при этом в ст. 170 НК РФ не сказано, что применение налоговых вычетов зависит от фактического использования результата, на который были понесены затраты, в собственной деятельности. В итоге суд признал правомерным вычеты по НДС, предъявленному поставщиками и подрядчиками организации, которая финансировала в благотворительных целях строительство социально значимого объекта в пределах 5% от общих расходов предприятия.

Распространенная ситуация

Благотворительной организации передаются средства и имущество на ведение ею своей основной деятельности. Нужно ли начислить НДС тому, кто передает такое имущество? Казалось бы, благотворительная организация не является конечным получателем благотворительной помощи. Но между тем начисление налога ставило бы в неравное с ней положение того, кто передает ей средства на благие цели.

Разрешить неопределенность поможет Письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/4/25270. В нем сказано, что в силу пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается объектом косвенного налогообложения передача имущества некоммерческим организациям на осуществление ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. При этом операции по передаче имущества некоммерческим организациям для осуществления ими предпринимательской деятельности не предусмотрены для применения налоговой преференции.

Таким образом, передача некоммерческой организации имущества для его использования одновременно при осуществлении как основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, так и непосредственно предпринимательской деятельности подлежит обложению НДС.

Однако к благотворительной передаче имущества данный совет не применим, так как она носит целевой характер и не может быть направлена на извлечение дохода. Отчасти это подтверждает Письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/4/15808, из которого следует, что пожертвования, выделяемые на предусмотренные в уставе цели и задачи, направленные на достижение общественных благ, не могут быть использованы на финансирование расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

* * *

Итак, в статье освещены два направления меценатства. Для мецената, конечно, более выгодно спонсорство, так как предполагает возмездность отношений. Благотворительность этого не подразумевает, ведь оказание помощи нуждающимся - это доброе дело, которое не преследует извлечения каких-либо материальных выгод.

С позиций обложения НДС стороны отношений меньше обременяются налоговыми обязательствами при оказании благотворительной помощи. Также регулярное направление средств на благотворительные цели может быть квалифицировано судом как смягчающее обстоятельство при совершении налогового нарушения*(10). Но возможности у всех разные, поэтому выбор способа меценатства индивидуален.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(2) Письмо УФНС по г. Москве от 07.12.2006 N 09-14/107054.

*(3) См., например, Письмо Минфина России от 17.10.2010 N 03-03-06/4/88.

*(4) Если спонсорский взнос осуществляется в виде передачи имущества, а не денежных средств, гражданско-правовые отношения между сторонами спонсорского соглашения, по мнению автора, могут квалифицироваться как договор мены. В этом случае спонсор должен исчислить НДС с передаваемого имущества, а получатель взноса вправе заявить предъявленную ему сумму налога к вычету.

*(5) См. также Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@.

*(6) Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(7) Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-07/66, УФНС по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126825, от 05.03.2009 N 16-15/019593.1.

*(8) О некоторых особенностях расчетов по НДС при безвозмездной передаче имущества читайте в статье В.В. Шадрина "О безвозмездности и НДС" на стр. 13-23.

*(9) Оставлено без изменения Постановлением АС МО от 20.05.2015 N Ф05-5455/2015.

*(10) См., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2011 N 09АП-18375/2011-АК по делу N А40-131669/10-127-759 (оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 13.12.2011).