Вопрос: Российская организация (исполнитель) планирует оказать китайской компании (заказчик), не находящейся на территории РФ и не имеющей здесь постоянного представительства, услуги: по организации и проведению интервью для специализированных российских бизнес-изданий, а также размещению этих интервью в качестве печатного материала; по предоставлению на территории РФ выставочных площадей с целью рекламирования товаров иностранной компании. Что нужно учесть (по части исчисления НДС) российской организации? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2015 г.)

Российская организация (исполнитель) планирует оказать китайской компании (заказчик), не находящейся на территории РФ и не имеющей здесь постоянного представительства, услуги:

- по организации и проведению интервью для специализированных российских бизнес-изданий, а также размещению этих интервью в качестве печатного материала;

- по предоставлению на территории РФ выставочных площадей с целью рекламирования товаров иностранной компании.

Что нужно учесть (по части исчисления НДС) российской организации?

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2015 г.

Во-первых, вышеперечисленные услуги относятся к категории рекламных. Это следует из норм Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (напомним, в соответствии с его ст. 3 под рекламой понимается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке) и разъяснений официальных органов. Например, в Письме от 03.04.2012 N 03-07-08/94 Минфин указал: услуги по предоставлению на территории Российской Федерации выставочных площадей с целью рекламирования товаров следует относить для целей налога на добавленную стоимость к категории рекламных услуг.

Раз так (и это во-вторых), при определении места реализации названных услуг иностранному заказчику российской организации (исполнителю услуг) нужно ориентироваться на пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ - положения названных норм применяются при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

К сведению. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

И (соответственно) местом реализации работ (услуг) территория РФ не признается, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на этой территории (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

В рассматриваемом случае покупатель рекламных услуг - иностранная компания, не находящаяся на территории РФ и не осуществляющая на этой территории деятельность через иностранное представительство. Следовательно, территория РФ местом реализации таких услуг не признается; у исполнителя (российской организации) при оказании услуг объекта обложения НДС не возникает*(1).

А если (вдруг) условиями договора предусмотрено включение НДС в стоимость услуг, причем (не исключено) налог заказчиком (иностранной компанией) будет перечислен? Тогда (и это в-третьих) рекомендуем ознакомиться с Определением ВС РФ от 23.06.2015 N 305-ЭС14-8805 по делу N А40-2065/2014.

Итак, уже знакомая нам ситуация: между российской организацией и иностранным контрагентом заключен договор об оказании рекламных услуг. В рамках этого договора заказчик (иностранная компания) перечислил исполнителю денежные средства (120 614 евро), в том числе НДС.

В дальнейшем все права и обязанности по названному договору об оказании услуг в полном объеме перешли на основании договора уступки прав (от 31.10.2013) к цессионарию - другой иностранной компании, которая и обратилась в суд. Исковые требования были мотивированы тем, что исполнитель (российская организация) не исполнил свои обязательства по договору об оказании услуг, имеет место переплата по договору, по которому (в том числе) необоснованно уплачен НДС.

Суды трех инстанций (Решение АС г. Москвы от 06.06.2014 оставлено без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2014 и АС МО от 10.12.2014 по тому же делу) сочли требования необоснованными. При этом они исходили из того, что стороны согласовали стоимость услуг с учетом НДС. (Напомним, в соответствии с п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.) Налог перечислялся исполнителем услуг в федеральный бюджет, в связи с чем неосновательное обогащение у ответчика за счет истца по смыслу ст. 1102 ГК РФ отсутствует.

Вместе с тем (что было подчеркнуто судьями высшей инстанции) судьи не учли следующее.

Исполнитель услуг, применяющий нормы законодательства о порядке исчисления НДС, должен учитывать юридический статус своего контрагента (национальность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, основанную на регистрации), вид оказываемых услуг, а также территорию их оказания.

Применительно к НДС необходимость учета вышеуказанных обстоятельств следует из норм ст. 148 НК РФ, согласно п. 1 которой местом реализации услуг в целях взыскания НДС признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность в России. В противном случае (если место осуществления деятельности покупателя услуг на территории РФ не установлено) НДС в размере 18% не соответствует действительному размеру, установленному законом. То есть сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю. Аналогичная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/2011 по делу N А57-12246/2010*(2).

Таким образом, полученный от иностранной компании НДС сверх суммы, которую российская организация обязана была предъявить заказчику с учетом требований Налогового кодекса, является неосновательным исполнением, подлежащим возврату. Удержание указанной суммы свидетельствует не только о незаконном, но и о недобросовестном поведении участников гражданского оборота (п. 4 ст. 1 ГК РФ).

1 августа 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письма Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41609, от 03.04.2012 N 03-07-08/94, от 25.05.2015 N 03-07-14/29943.

*(2) Спор, рассматриваемый в данном деле, возник при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС. В таком случае НДС рассчитывается с межценовой разницы (п. 3 ст. 154 НК РФ) по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Та же ставка должна быть указана в счете-фактуре. Нарушая это положение, продавец выставил покупателю счет-фактуру с указанием ставки (18%), отличной от договорной, нарушив право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора (в силу ст. 169, 171, 172 НК РФ возместить налог из бюджета можно только в том размере, который указан в соответствии с требованиями п. 3 ст. 154 НК РФ в счете-фактуре, выставленном продавцом). Суд решил: разницу между суммой налога, определенной сторонами в договоре, и суммой налога, указанной организацией-продавцом в счете-фактуре, организация-покупатель может вернуть как неосновательное исполнение в судебном порядке. Напомним, данная тема подробнее рассматривалась в статье "Расчетная ставка имеет значение!", N 4, 2014.