Расчетная ставка имеет значение! (С.Н. Зайцева, "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2014 г.)

Расчетная ставка имеет значение!

Налоговым кодексом определены случаи, позволяющие продавцу рассчитывать налоговую базу с межценовой разницы по расчетной ставке НДС - 18/118 или 10/110 (ст. 154 НК РФ). К таковым, например, относится реализация имущества, стоимость которого учтена вместе с суммой "входного" налога (п. 3 названной нормы), либо сельхозпродукции "из правительственного перечня", закупленной для продажи у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (п. 4), либо автомобилей, приобретенных для перепродажи у тех же "физиков" (п. 5.1 НК РФ)*(1). Но не важно, о какой реализации идет речь, главное, что во всех подобных случаях счет-фактура для покупателя оформляется по-особенному. Правда, порой продавец (то ли по ошибке, то ли осознанно) выставляет счет-фактуру "по полной" - с 18%-м (10%-м) налогом с цены реализации. И не задумывается (да и не хочется, ведь декларация-то им оформлена по правилам) о последствиях. А между тем не так уж они и благоприятны... Впрочем, смотрите сами.

Основные нормы НК РФ

Для начала давайте вспомним основные нормы НК РФ, действующие (к примеру) при реализации имущества, в стоимость которого включен НДС*(2). Кстати, ими (данными нормами с учетом положения пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ) вправе руководствоваться банки, получая имущество от должника по соглашению об отступном, которое не планируется для использования в банковской деятельности, а подлежит реализации.

От редакции! Дополнительно см. статью Н.Н. Луговой "Об особой "банковской" норме и НДС с межценовой разницы" на стр. 24-26 этого журнала.

Итак, на основании п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации имущества, учтенного с НДС, определяется как разница между ценой реализуемого имущества (при принятии во внимание положений ст. 105.3 НК РФ) с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок*(3)).

Ставка налога в силу п. 4 ст. 164 НК РФ устанавливается как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки - 10/110 или 18/118.

На конкретном примере

Налоговая декларация и счета-фактуры

В налоговой декларации*(4) подобные операции отражаются в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2-4 ст. 164 НК РФ" в графах 3 "Налоговая база" и 5 "Сумма налога" по строкам 030 (расчетная ставка 18/118) либо 040 (расчетная ставка 10/110) соответственно*(5).

Пример 1

Банк реализует имущество (25 единиц железнодорожного подвижного состава), принятое им в качестве отступного, которое в деятельности банка не использовалось, а предназначено для последующей реализации.

Указанное имущество учтено как единый инвентарный объект по стоимости 18 302 777,55 руб. с включением в нее НДС - 2 791 949 руб.

Договором купли-продажи согласована цена реализации - 18 500 000 руб., в том числе НДС - 2 822 034 руб.

Для упрощения примера предположим, что больше никаких операций банком не проводилось.

Поскольку НДС включен в стоимость имущества (пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ), налог с его реализации исчисляется с учетом п. 3 ст. 154 НК РФ - с межценовой разницы. Ее сумма составляет 197 227,45 руб. (18 500 000 - 18 302 772,55).

НДС, подлежащий уплате в бюджет, соответственно, равен 30 085,54 руб. (197 227,45 руб. х 18/118).

Заполняя строку 030 разд. 3 налоговой декларации, бухгалтер проставит в графе 3 "Налоговая база" сумму 197 227,45 руб., в графе 5 "Сумма налога" - 30 086 руб.

Обратите внимание: п. 6 ст. 52 НК РФ, согласно которому сумма налога исчисляется в полных рублях, регулирует порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период, которая отражается в налоговой декларации (Письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-07-09/6395).

Что касается счетов-фактур, то при их заполнении следует ориентироваться на пп. "д" и "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры*(6), а также на разъяснения официальных органов. В счете-фактуре, в частности, указывается:

- в графе 4 "Цена товара" - полная цена реализации, а не межценовая разница (Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554);

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - налоговая база, определенная в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ (межценовая разница);

- в графе 7 "Налоговая ставка" - расчетная налоговая ставка.

Обратите внимание! Ранее ФНС рекомендовала в графе 7 рядом с расчетной ставкой делать пометку "с межценовой разницы" (письма от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и от 28.06.2005 N 03-1-03/1114/13@). Однако Правилами заполнения счета-фактуры такая запись не предусмотрена, впрочем, и не запрещена, что следует из Письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-15/17 (доведено до налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@*(7)), согласно которому указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) гл. 21 НК РФ не запрещено. На наш взгляд, пометку "межценовая разница" (если налогоплательщиком принято такое решение) целесообразнее делать не в 7-й, а в 5-й графе счета-фактуры.

В графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" отражается сумма налога, определяемая по налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры.

Таким образом, общая сумма реализации, отраженная в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего", не будет соответствовать сумме граф 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю".

Пример 2

Продолжим пример 1.

Счет-фактура (в усеченном виде) для покупателя будет оформлен так:

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
	код	условное обозначение (национальное)
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
Железнодорожный подвижной состав (25 крытых вагонов)	796	Шт.	1	18 469 914,46*	19722745 (межценовая разница)	Без акциза	18/118	30 085,54**	18 500 000
Всего к оплате						X			18 500 000
* В графе 4 отражается цена (тариф) товара за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору без учета НДС. В рассматриваемом случае это 18 469 914,46 руб. (18 500 000 - 30 085,54). При отсутствии показателя в строке ставится прочерк. ** Правило об округлении суммы налога не распространяется на "первичку", а также на счета-фактуры (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444).

А может не так?

Вероятнее всего, возникающая при заполнении счета-фактуры нестыковка и провоцирует (порой) бухгалтера на следующие действия. Определяя налоговую базу с межценовой разницы, он указывает полученные данные в налоговой декларации, а вот счет-фактуру покупателю выставляет с суммой НДС, исчисленной с полной суммы реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример 3

Изменим подход бухгалтера к оформлению счета-фактуры, приведенного в примере 2.

Фрагмент счета-фактуры будет выглядеть так:

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права		Количество(объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
	код	условное обозначение (национальное)
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
Железнодорожный подвижной состав (25 крытых вагонов)	796	Шт.	1	15 677 966	15 677 966	Без акциза	18	2 822 034	18 500 000
Всего к оплате						X			18 500 000

Заметим, все представленные в счете-фактуре данные соответствуют договорным. Первичные документы на имущество также составлены на указанные величины: стоимость железнодорожного подвижного состава (без НДС) - 15 677 966 руб., сумма налога - 2 822 034 руб.

Оформляя счет-фактуру подобным образом, продавец (не исключено) придерживается следующей логики: установленный п. 3 ст. 154 НК РФ (в совокупности с п. 4 ст. 164 НК РФ) особый порядок расчета налоговой базы и суммы НДС с нее не имеет никакого отношения к определению предъявляемой покупателю суммы налога. Дело в том, что применение расчетной ставки к межценовой разнице - своеобразный механизм предоставления продавцу "не использованного" им в момент приобретения имущества вычета по НДС. Чтобы было понятнее, продемонстрируем сказанное на примере (для простоты будем рассматривать неамортизируемое имущество).

Пример 4

Стоимость имущества - 1 180 руб., в том числе НДС - 180 руб. По варианту А стоимость имущества учтена без налога, по варианту В - с налогом.

Цена продажи имущества - 1 770 руб., в том числе НДС - 270 руб.

Вариант А. Продавец реализует имущество по ставке 18%, НДС с реализации - 270 руб. К вычету он предъявляет налог в сумме 180 руб. Таким образом, в бюджет продавец уплатит 90 руб. (270 - 180).

Вариант В. Вычет налога (180 руб.) не предусмотрен (эта сумма учитывается в стоимости имущества). При реализации имущества, соответственно, налоговая база определяется с межценовой разницы - 590 руб. (1 770 - 1 180). Применяя расчетную ставку (18/118), продавец уплатит в бюджет ту же сумму - 90 руб. (590 руб. х 18/118).

К чему приводит нарушение требований заполнения счета-фактуры?

Однако такая логика продавца ни к чему хорошему не приведет, что подтверждено судебной практикой.

Если "договорной" НДС не соответствует "счет-фактурному"

Продавец при реализации недвижимого имущества исчислил НДС с межценовой разницы. Соответствующим образом (с межценовой разницы) он заполнил и счет-фактуру (как в примере 2). Однако в договоре купли-продажи стоимость недвижимости была определена с учетом НДС по ставке 18% с полной стоимости имущества.

Примечание. Счет-фактура не должен содержать сумму НДС, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора.

Покупатель произвел оплату имущества по цене, определенной в договоре купли-продажи и включающей НДС. Но поскольку сумма налога, указанная продавцом в счете-фактуре, оказалась существенно меньше суммы НДС, зафиксированной в договоре, покупатель расценил разницу как неосновательно полученное продавцом обогащение и потребовал вернуть данную разницу. Получив отказ, он обратился в суд. Дело дошло до высших арбитров: в Постановлении от 08.11.2011 N 6889/11 Президиум ВАС сделал следующие выводы.

Подобные действия продавца были признаны нарушением прав покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которую он рассчитывал при заключении договора купли-продажи имущества. Ведь изначально покупатель не мог знать о том, что отраженная в договоре сумма НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом.

Суд также указал, что продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, определенный п. 3 ст. 154 НК РФ, должен отразить в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к уплате с учетом требований данной нормы. А счет-фактура не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора.

В результате разница между суммой НДС по договору купли-продажи (рассчитанная исходя из полной стоимости имущества и ставки 18%) и суммой НДС, указанной в счете-фактуре (исходя из межценовой разницы и ставки 18/118), была признана неосновательным обогащением продавца, подлежащим возврату покупателю.

К схожим выводам (что при обозначенной позиции Президиума ВАС и понятно) приходят федеральные арбитражные суды. В Постановлении от 17.07.2013 N А53-34190/2012, например, ФАС СКО отметил: в силу ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в соответствии с требованиями п. 3 ст. 154 НК РФ в счете-фактуре, выставленном продавцом. Банк, согласовав с покупателем сумму НДС в размере 2 634 194,55 руб., предъявляемую дополнительно к цене товара, имел право обратить в свою пользу только 15 365 805,45 руб. (18 000 000 - 2 634 194,55). Однако, указав в счете-фактуре сумму НДС 20 621,18 руб., исчисленную с межценовой разницы (135 183,5 руб.), банк за счет общества получил возможность, кроме цены товара (15 365 805,45 руб.), удержать остальную сумму НДС, не перечисляя ее в бюджет. В результате суд применил нормы о неосновательном обогащении.

Аналогичный подход продемонстрирован судьями и других округов (см., например, постановления ФАС УО от 26.04.2011 N Ф09-699/11-С2 (Определением ВАС РФ от 24.02.2012 N ВАС-8811/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС СЗО от 11.07.2008 N А56-13117/2007, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2014 по делу N А70-8685/2013 и др.).

Таким образом, возникшую между суммами налога ("договорным" и "счет-фактурным") разницу суд (в случае рассмотрения споров) сочтет неосновательным обогащением продавца, подлежащим возврату покупателю имущества.

Если "договорной" НДС соответствует "счет-фактурному", но в бюджет уплачена меньшая сумма

Допустим, счет-фактура оформлен исходя из цены реализации, причем эти данные соответствуют договорным. Однако в налоговой декларации НДС отражен рассчитанным с межценовой разницы (как в примере 3).

Контролирующие органы ошибку выявили: в выставленном покупателю счете-фактуре сумма - одна, а по данным налоговой декларации - другая (надо сказать, значительно меньшая).

Каковы будут их действия?

В налоговом законодательстве не содержится норм, обязывающих лиц, предъявивших контрагентам к уплате НДС в большем размере, чем это установлено, перечислить в бюджет разницу между фактически полученной суммой налога и суммой налога, подлежащего исчислению в соответствии с гл. 21 НК РФ*(8). Иными словами, нарушение правил заполнения счетов-фактур в части указания НДС (не с межценовой разницы) не влечет за собой возникновение у налогоплательщика дополнительной обязанности по уплате НДС в бюджет, который был правильно отражен в налоговой декларации. Вопрос же о возврате излишне полученных продавцом от покупателей денежных средств может быть решен при рассмотрении спора, вытекающего из гражданско-правовых отношений.

Такой подход продемонстрирован судьями ФАС ЗСО (постановления от 16.04.2012 N А45-9133/2011, от 20.01.2011 N А03-5198/2010 *(9)), ФАС СКО (Постановление от 30.03.2012 N 321479/2011).

Обратите внимание! Судебной практики, непосредственно завязанной на рассматриваемом нами п. 3 ст. 154 НК РФ, автору статьи в достаточном количестве найти не удалось. Поэтому здесь и далее обобщаем, вспомнив и другие вышеупомянутые пункты ст. 154 НК РФ (к тому же суть вопроса от этого не изменится), согласно которым налоговая база определяется с межценовой разницы.

Однако сценарий может развиваться иначе: инспекторы попытаются доначислить НДС до суммы, указанной в счете-фактуре. Ведь отражение в счетах-фактурах сумм НДС в большем размере влечет обязанность по его уплате вне зависимости от правильности указания налога в налоговых декларациях (Постановление ФАС ЦО от 16.03.2011 N А08-2493/2010-20).

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 12.03.2012 по делу N А49-6107/2011 (дело завершено), поддержав суд первой инстанции, подтвердил, что разница между полученными от покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога подлежит уплате в бюджет и налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДС, пени и привлек его к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Довод заявителя о том, что он при расчете НДС буквально руководствовался порядком, установленным ст. 166 НК РФ, был отклонен, поскольку НДС, включаемый в цену товара, является косвенным налогом и уплачивается фактически за счет средств покупателей. Следовательно, независимо от того, по какой ставке и каким образом был исчислен налог, предъявленный покупателю к оплате, у налогоплательщика не возникает права на оставление части этого налога в своем распоряжении*(10).

Отдельно о вычете НДС покупателем имущества

Теперь скажем несколько слов о налоговом вычете у покупателя имущества. Предположим, что ему выставлен счет-фактура, в котором налог указан "по полной" (см. пример 3), и он стал "счастливым обладателем" документов (и счета-фактуры, и "первички", и акта приема-передачи объекта), в которых данные соответствуют договорным. (Напомним, цена продажи железнодорожного подвижного состава - 18 500 000 руб., в том числе НДС - 2 822 034 руб.) Вправе ли покупатель воспользоваться вычетом "входного" НДС в сумме 2 822 034 руб., если о том, что продавец исчислил и уплатил в бюджет НДС с межценовой разницы (в сумме 30 084 руб.), он не проинформирован (да и не должен)?

Если счет-фактура составлен с соблюдением требований, установленных ст. 169 НК РФ, другие условия для вычета соблюдены, вряд ли у покупателя возникнут сомнения - вычет он заявит. И, пожалуй, будет прав.

Но вдруг (при проверке контрагента, например) ситуация прояснится - нарушение принципа "зеркальности" НДС как косвенного налога*(11) (право на налоговый вычет у одного налогоплательщика корреспондирует с обязанностью другого уплатить налог в бюджет) налицо. Что тогда?

Ситуация может развиваться по-разному.

Разумеется, судьи напомнят о праве покупателя истребовать излишне уплаченную сумму в порядке гражданско-правовых отношений. При этом (не исключено), что не просто откажут в вычете всей суммы НДС (по мнению налоговиков, положения п. 2 ст. 171 НК РФ исключают предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ, а счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ и в силу п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению*(12)), соответственно, доначислив НДС и пени, но еще и попытаются применить штрафные санкции (см. Постановление ФАС СКО от 27.02.2014 N А25-1407/2013).

Хотя штрафа в такой ситуации быть не должно, поскольку он возможен только за виновно совершенное нарушение налогового законодательства (ст. 106 НК РФ), а вины покупателя в том, что сумма НДС в счете-фактуре оказалась, по мнению проверяющих, неверной, нет. Для продавца и покупателя это обычная реализация, никак не обусловленная тем обстоятельством, что имущество учитывается у продавца с налогом. Покупатель не может знать, что по приобретенному им имуществу продавец обязан рассчитать НДС в особом порядке, а продавец не обязан ему сообщать об этом при заключении договора.

Приняв во внимание этот факт, кассационная инстанция указала: суды не исследовали вопрос о наличии (отсутствии) вины покупателя в выявленном налоговым органом нарушении налогового законодательства, вывод судов о правомерном привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа явился недостаточно обоснованным. В этой связи дело было направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд*(13).

Стоит отметить, что возможен и иной сценарий развития событий, который также подкреплен арбитражной практикой. Налоговики могут снять вычет частично - с той суммы НДС, которая превышает исчисленную по расчетной ставке с межценовой разницы. В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 по делу N А49-6107/2011, например, арбитры рассуждали так: в силу п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Следовательно, покупатели вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом, в случае перечисления последним недоимки по налогу (с той разницы, о которой мы говорим). Иначе бюджет недополучит спорные суммы налога в результате неправомерных действий заявителя (см. также Постановление ФАС СКО от 09.03.2010 N А32-13008/2008-33/225).

* * *

Мы показали, чем чревато отступление от правил, установленных для оформления счетов-фактур в случае, если налоговая база при продаже имущества определяется с межценовой разницы. Претензий можно избежать, если и в договоре, и в счете-фактуре, и в книге продаж продавец отразит одно и то же значение НДС (сумму, полученную в результате применения расчетной ставки налога). Налоговая декларация, соответственно, должна быть заполнена на основании этих же данных.

Отражение продавцом в налоговой декларации суммы НДС с межценовой разницы и предъявление покупателю налога с полной стоимости реализации могут привести (в случае применения вычета НДС покупателем) к незаконному изъятию из бюджета не поступившей в него суммы НДС. А когда принцип "зеркальности" в отношении НДС как косвенного налога нарушается, хорошего со стороны контролеров ожидать не приходится.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. статью Н.Л. Шелестовой "Реализуем автомобили, приобретенные у физических лиц", N 3, 2013.

*(2) Причины учета НДС в стоимости имущества различны. Это, например, и получение имущества безвозмездно, и приобретение его в период применения организацией спецрежима, который впоследствии был сменен на традиционную систему налогообложения, и покупка имущества для деятельности, не облагаемой НДС, которое в дальнейшем выставляется на продажу, и др.

*(3) Остаточная стоимость имущества определяется на основании данных бухгалтерского учета (письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-07-14/16828, от 26.03.2012 N 03-07-05/08).

*(4) Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(5) См. п. 38.1 Порядка заполнения декларации по НДС.

*(6) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(7) Документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(8) Этот вывод строится на определении налога, данном в ст. 8 НК РФ, а также исходя из анализа ст. 23 НК РФ.

*(9) Определением ВАС РФ от 26.05.2011 N ВАС-6411/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(10) См. также постановления ФАС ЦО от 06.02.2008 N А09-8975/06-30-20, ФАС УО от 16.12.2006 N А39-8335/20005А.

*(11) Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О.

*(12) Аналогичный подход можно видеть и в Письме Минфина России от 30.05.2013 N 03-07-09/19826, согласно которому счета-фактуры с неверным указанием (в том числе вызванным арифметическими и техническими ошибками) показателей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и суммы НДС не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

*(13) Определение о принятии заявления (представления) к производству от 18.03.2014 N ВАС-3567/14.