Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе: проблемы правового регулирования (Д.В. Захарова, журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.)

Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе: проблемы правового регулирования*(1)

Д.В. Захарова,

исследователь научно-учебной группы

"Сравнительное налоговое право"

Национального исследовательского университета

"Высшая школа экономики"

Журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.

Учет организаций и физических лиц в налоговых органах является одной из форм налогового контроля, которая позволяет государству получать полную и достоверную информацию о потенциальных налогоплательщиках и их деятельности. В соответствии со ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным в НК РФ. Следует сразу же оговориться, что учету подлежат именно организации, а не их филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Каждая организация, тем не менее, обязана встать на учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в установленные законом сроки. Постановка на учет в налоговом органе осуществляется независимо от того, возникла ли у организации или индивидуального предпринимателя обязанность по уплате налогов и сборов (п. 2 ст. 83 НК РФ)*(2).

Учет организаций и физических лиц производится по следующим основаниям:

1) для организаций: по месту нахождения организации; по месту нахождения ее обособленных подразделений (филиалов, представительств и иных обособленных подразделений);

2) для физических лиц (индивидуальных предпринимателей): по месту жительства физического лица;

3) как для организаций, так и для физических лиц (индивидуальных предпринимателей): по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств (ст. 83 НК РФ);

4) для плательщиков налога на добычу полезных ископаемых: по месту нахождения участка недр (ст. 335 НК РФ);

5) для плательщиков единого налога на вмененный доход: по месту осуществления предпринимательской деятельности (ст. 346.28 НК РФ), а также по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Нарушению порядка постановки на учет в налоговом органе посвящена ст. 116 НК РФ. Данная статья предусматривает два состава налоговых правонарушений.

Пункт 1 ст. 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение срока подачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе по установленным НК РФ основаниям. Таким образом, для правильной квалификации указанного налогового правонарушения необходимо уяснить, в какие сроки налогоплательщик обязан встать на учет.

Срок в пять рабочих дней устанавливается для постановки на учет по месту нахождения организаций и их филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей по месту жительства, а также иностранной неправительственной некоммерческой организации по месту осуществления деятельности на территории России. Однако по данным основаниям постановка на учет производится налоговыми органами на основании сведений из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП) (п. 3 ст. 83 НК РФ). В то же время субъектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ, является налогоплательщик.

Субъект правонарушения - один из обязательных элементов состава правонарушения. При нарушении срока постановки на учет организаций, филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей, иностранных неправительственных некоммерческих организаций субъектом деяния является налоговый орган, так как именно на него возлагается обязанность по постановке на учет.

Таким образом, нарушение срока постановки на учет по вышеуказанным основаниям не образует состава налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ, так как субъектом рассматриваемого правонарушения является налогоплательщик.

На основании изложенного можно отметить, что норма, содержащаяся в п. 1 ст. 116 НК РФ, применяется только к достаточно ограниченному числу правонарушений. Самые распространенные на практике деяния (нарушение срока постановки на учет по месту нахождения организации, ее филиалов и представительств, индивидуального предпринимателя по месту жительства, а также иностранной неправительственной некоммерческой организации по месту осуществления деятельности на территории России) не образуют состава налогового правонарушения в принципе, так как субъектом указанных деяний является налоговый орган. Бездействие налогового органа, тем не менее, может быть обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ.

Срок в 30 календарных дней со дня начала осуществления деятельности устанавливается для иностранной организации при подаче ею заявления о постановке на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения на территории Российской Федерации (за исключением аккредитованных филиалов и представительств иностранной организации, постановка которых на учет осуществляется на основании сведений соответствующих реестров) (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Срок в пять рабочих дней устанавливается для организаций и индивидуальных предпринимателей для подачи заявления при переходе на уплату единого вмененного налога (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Кроме того, срок в один месяц устанавливается для организаций при направлении в налоговый орган сообщения о создании обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством (п. 2 ст. 23 НК РФ). В связи с исполнением данной обязанности организациями при осуществлении налоговыми органами налогового контроля часто возникают споры о правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ. Возникновение данной правовой проблемы связано со следующим.

Обособленное подразделение организации в соответствии со ст. 11 НК РФ - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оборудовано на срок, превышающий один месяц. С введением в 2010 г. новой редакции НК РФ постановка на учет по месту нахождения обособленных подразделений осуществляется в двух видах: постановка на учет филиалов и представительств и постановка на учет иных обособленных подразделений. Нарушение срока предоставления сообщения о создании обособленного подразделения налоговые органы квалифицируют по п. 1 ст. 116 НК РФ, что, как правило, вызывает несогласие налогоплательщиков, так как указанный состав требует нарушения срока подачи именно заявления. Законодательное регулирование данного вопроса отсутствует, однако существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков*(3). Таким образом, возникает пробел в правовом регулировании, связанный с несовершенством законодательной техники.

Санкция за налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 116 НК РФ, установлена в виде штрафа за нарушение сроков постановки на учет в налоговых органах в размере 10 тыс. руб.

Следует отметить, что судебной практикой и разъяснениями финансовых органов определены случаи, при которых исключается ответственность за данное налоговое правонарушение. Так, не применяется ответственность за неподачу заявления о постановке на учет или уклонение от постановки на учет в налоговом органе по основанию, указанному в ст. 83 НК РФ, в случае если налогоплательщик уже состоит на учете в этом же самом налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК РФ*(4). До 2013 г. при решении схожих дел суды руководствовались п. 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Однако с 2013 г. в результате изменения судебной практики и, в частности, отмены указанного постановления*(5) данное правило не применяется к налогоплательщикам, перешедшим на уплату единого вмененного налога*(6).

Рассмотрим состав налогового правонарушения, связанный с ведением деятельности без постановки на учет.

Пункт 2 ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ. Необходимо отметить, что круг субъектов по данному составу, в отличие от предыдущего, ограничен организациями и индивидуальными предпринимателями, в то время как субъект правонарушения по п. 1 ст. 116 НК РФ обозначен как налогоплательщик в целом. Такое отличие по субъектам между составами, по нашему мнению, не представляет большого практического значения, так как для физических лиц не установлен обязательный срок для подачи заявления о постановке на учет. Однако если в будущем в законодательство о налогах и сборах РФ будет внесено положение, обязывающее физических лиц при наступлении определенных обстоятельств подать соответствующее заявление, то указанное разграничение по субъектному составу будет играть значительную роль.

Санкция за данное правонарушение установлена в виде штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.

Как было указано выше, в ст. 83 НК РФ подчеркивается, что постановка на учет в налоговых органах осуществляется независимо от наличия обязательств по уплате налогов и сборов. Однако санкция, установленная п. 2 ст. 116 НК РФ, предусматривает наличие определенного дохода у налогоплательщика, с которого и взыскиваются проценты. В этом случае возникает вопрос, должна ли деятельность, осуществляемая без постановки на учет, приносить доход для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Отсутствие надлежащего законодательного регулирования приводит к различному толкованию данного положения налоговыми органами, налогоплательщиками и судами. Так, налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля не принимают во внимание факт получения налогоплательщиками дохода от ведения деятельности без постановки на учет. Решения налоговых органов закономерно вызывают несогласие налогоплательщиков, и споры по ним разбираются в судебном порядке.

Указанный пробел в законодательном регулировании усугубляется еще и тем, что судебная практика, призванная его восполнить, достаточно противоречива. Существуют судебные решения, согласно которым получение дохода является обязательным условием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. В основном эти решения принимались ФАС Московского округа*(7). В то же время при рассмотрении споров о необходимости получения дохода суды нередко приходят к заключению о допустимости привлечения налоговыми органами к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ при отсутствии у организаций и индивидуальных предпринимателей дохода от ведения подобной деятельности. Санкцию в виде штрафа в данном случае следует определять исходя из минимального установленного размера 40 тыс. руб.*(8)

Субъектами правонарушения, установленного п. 2 ст. 116 НК РФ, как было замечено ранее, являются организации и индивидуальные предприниматели. На практике нередко возникает вопрос, следует ли привлекать к ответственности индивидуальных предпринимателей, не вставших на налоговый учет в качестве таковых, однако имеющих свидетельство о присвоении индивидуального номера налогоплательщика (далее - ИНН) в качестве физических лиц (т.е. вставших на учет в качестве физических лиц, а не индивидуальных предпринимателей). Данный пробел законодательного регулирования достаточно успешно восполняется судебной практикой. При рассмотрении споров налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу привлечения к ответственности по вышеуказанному основанию суды практически всегда встают на сторону налогоплательщика*(9). Таким образом, индивидуальные предприниматели, не вставшие на учет в качестве таковых, однако все равно имеющие свидетельство ИНН, не должны привлекаться к налоговой ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.

В заключение обратим внимание читателя на недостаток в правовом регулировании привлечения к налоговой ответственности за нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах.

При рассмотрении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, представляется необходимым указать на проблему их соотношения. Данная проблема заключается в том, что не представляется возможным на данный момент четко определить, по истечении какого срока необходимо применять квалифицированный состав ст. 116 НК РФ. В частности, непонятно, как рассчитывать данный срок, необходимо ли в него включать срок, в течение которого налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет. Как следствие, в правоприменительной практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.

В ранее действовавших редакциях НК РФ был установлен срок в 90 дней, по истечении которого налогоплательщика, не вставшего на учет, налоговый орган вправе привлекать к налоговой ответственности за ведение деятельности без постановки на учет. В действующей редакции НК РФ существует пробел законодательного регулирования, что создает опасность злоупотребления налоговыми органами и создает широкий простор для судейского усмотрения.

Библиографический список

1. Журавлева О.О. Налоговые санкции: понятие, система и перспективы развития // Журнал российского права. 2014. N 10.

2. Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013.

3. Ответственность за нарушение финансового законодательства: научно-практическое пособие / под ред. И.И. Кучерова. М.: Инфра-М, 2014.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0025 в рамках Программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014-2015 годах и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

*(2) Пункт 2 ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(3) См.: Постановление ФАС Центрального округа от 9 октября 2013 г. по делу N А09-11035/2012; постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2011 г. по делу N 15АП-7650/2011.

*(4) См.: Письмо Министерства по налогам и сборам РФ от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@ // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 10; Постановление ФАС Уральского округа от 18 декабря 2012 г. N Ф09-12343/12 по делу N А34-1580/2012.

*(5) См.: Пункт 83 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(6) См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2013 г. по делу N А56-32161/2012.

*(7) См.: Постановление ФАС Московского округа от 10 января 2007, 15 января 2007 г. N КА-А41/13083-06 по делу N А41-К2-2245/06; постановление ФАС Московского округа от 15 июня 2009 г. N КА-А41/5362-09 по делу N А41-27238/08.

*(8) См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2009 г. по делу N А06-980/2009; постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2008 г. по делу N А42-4598/2007.

*(9) См.: Постановление ФАС Центрального округа от 21 ноября 2013 г. по делу N А64-1081/2013.