Решение Федеральной налоговой службы от 5 февраля 2016 г. N СА-3-9/425@ Привлечение физического лица к ответственности за ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя

Решение Федеральной налоговой службы от 5 февраля 2016 г. N СА-3-9/425@

Федеральной налоговой службой получены идентичные жалобы ФЛ (далее - Заявитель, ФЛ), в том числе жалоба от 24.12.2015 и жалоба от 24.12.2015, направленная письмом Управления Федеральной налоговой службы (далее - Управление) от 29.12.2015, на решение Инспекции Федеральной налоговой службы (далее - Инспекция) от 14.08.2015 и решение Управления от 27.10.2015.

В указанных жалобах ФЛ Х сообщает, что 22.09.2015 в личном кабинете налогоплательщика обнаружила требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 11.09.2015, в связи с чем Заявитель 24.09.2015 явился в Инспекцию, где ему вручили решение от 14.08.2015, которым он привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в размере 415 350 рублей.

Заявитель указывает, что данное решение Инспекции обжаловано им в вышестоящий налоговый орган и решением Управления от 27.10.2015 было частично изменено: отменено начисление штрафа в размере 311 512,50 рублей, при этом сумма штрафа, подлежащего взысканию, составила 103 837,50 рублей.

ФЛ Х не согласно с вышеуказанными решениями Инспекции и Управления по следующим основаниям.

Заявитель полагает, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 116 Кодекса к ответственности может быть привлечено не просто физическое лицо, а индивидуальный предприниматель, то есть лицо, обладающее закреплённым в установленном порядке статусом и зарегистрированное в соответствующих реестрах. При этом вывод Управления о том, что лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированное в соответствующем порядке, фактически приравнивается к индивидуальному предпринимателю, ФЛ Х считает неправомерным.

Заявитель отмечает, что с учётом положений статей 106 и 107 Кодекса применение к нему штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 116 Кодекса, необоснованно и незаконно, а, следовательно, незаконны обжалуемые им решения Инспекции и Управления.

Также в жалобах от 24.12.2015 Заявитель указывает, что необходимыми условиями привлечения к ответственности согласно пункту 2 статьи 116 Кодекса являются одновременно ведение предпринимательской деятельности и отсутствие постановки на налоговом учёте по основаниям, предусмотренным Кодексом. При этом ФЛ Х отмечает, что как физическое лицо состоит на налоговом учёте и ей присвоен идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН), что, по её мнению, исключает одно из оснований применения к ней положений пункта 2 статьи 116 Кодекса. Также Заявитель отрицает факт осуществления им предпринимательской деятельности, указывая на то, что проданные объекты недвижимости (имущественные права) на общую сумму 8 307 000 рублей являются жилыми квартирами, которые были просто проданы Заявителем, что не запрещается законодательством Российской Федерации и не может рассматриваться как осуществление предпринимательской деятельности.

Ссылаясь на статью 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), ФЛ Х сообщает, что предпринимательская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Вместе с тем, квартиры куплены Заявителем для личных целей, без цели получения прибыли, однако наличие финансовых проблем понудило их продать. При этом Заявитель настаивает на разовом характере указанной сделки.

Кроме того, ФЛ Х сообщает, что, по её мнению, решение Инспекции от 14.08.2015 вынесено с существенным нарушением установленной Кодексом процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Инспекцией не составлен, не направлен Заявителю и, соответственно, им не получен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения; основанием для направления указанного акта является уклонение проверяемого лица от его получения. При этом ФЛ Х отмечает, что не знала о проводимой в отношении её проверке и от получения акта не уклонялась. Заявитель сообщает, что им не получено извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки; решение от 14.08.2015 не содержит дату выявления правонарушения, от которой должен исчисляться десятидневный срок для составления акта и прочие сроки. Таким образом, Заявитель считает, что в результате неправомерных действий (бездействия) должностных лиц Инспекции он был лишён права на представление возражений на акт проверки и на участие в рассмотрении материалов проверки.

В этой связи, Заявитель просит отменить решение Инспекции от 14.08.2015 и решение Управления от 27.10.2015.

Федеральная налоговая служба рассмотрела жалобы ФЛ Х от 24.12.2015, а также материалы, представленные Управлением, и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 101.4 Кодекса при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101.4 Кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

Пунктом 5 статьи 101.4 Кодекса установлено, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Согласно пункту 6 статьи 101.4 Кодекса по истечении срока, указанного в пункте 5 статьи 101.4 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Пунктом 7 статьи 101.4 Кодекса установлено, что акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101.4 Кодекса по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный пунктом 6 статьи 101.4 Кодекса: о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение; об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно абзацу 2 пункта 12 статьи 101.4 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Пунктом 2 статьи 116 Кодекса установлено, что ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей.

Из информации, представленной Управлением, следует, что Заявителем 03.06.2015 в Инспекцию представлена уточнённая налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2014 год, в которой отражён доход в размере 8 307 000 рублей и заявлены расходы в размере 8 018 710 рублей. Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, согласно указанной налоговой декларации составила 37 478 рублей. С данной налоговой декларацией ФЛ Х в Инспекцию представлены документы, подтверждающие полученный ею доход от продажи прав требования на восемь жилых помещений (квартир), и расходы, понесённые Заявителем в связи с приобретением данных жилых помещений.

Согласно информации, представленной Управлением, камеральная налоговая проверка уточнённой налоговой декларации Заявителя по НДФЛ за 2014 год окончена 10.06.2015, в ходе которой Инспекцией установлено, что ФЛ Х в 2014 году осуществляла деятельность по продаже прав требования на объекты недвижимости (квартиры). Реализация Заявителем указанных имущественных прав на общую сумму 8 307 000 рублей квалифицирована Инспекцией как предпринимательская деятельность. Поскольку ФЛ Х не зарегистрирована в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, Инспекцией в адрес ФЛ Х, указанный в уточнённой налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год, 15.06.2015 направлено уведомление о вызове налогоплательщика от 10.06.2015. Согласно указанному уведомлению Заявитель вызван 24.06.2015 в Инспекцию для подписания и вручения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях. Направление указанного уведомления в адрес Заявителя подтверждается печатью отделения почтовой связи на списке простых почтовых отправлений от 15.06.2015.

Инспекцией в отношении Заявителя составлен акт от 24.06.2015 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях, которым предложено привлечь Заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 Кодекса, в размере 830 700 рублей. Поскольку 24.06.2015 ФЛ Х не явилась в Инспекцию для подписания и вручения указанного акта, о чём в акте сделана соответствующая отметка, акт от 24.06.2015, а также уведомление о вызове налогоплательщика от 24.06.2015, которым ФЛ Х вызвана в Инспекцию 14.08.2015 для рассмотрения данного акта, направлены в адрес Заявителя, указанный в уточнённой налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год, по почте 25.06.2015, что подтверждается печатью отделения почтовой связи на списке заказных писем от 25.06.2015.

Согласно протоколу рассмотрения материалов налоговой проверки от 14.08.2015 Инспекцией 14.08.2015 в отсутствие Заявителя, извещённого надлежащим образом, рассмотрены акт от 24.06.2015 и иные документы, имеющиеся у налогового органа. При этом, согласно информации, представленной Управлением, Заявителем в Инспекцию не представлены возражения на указанный акт.

По результатам рассмотрения акта от 24.06.2015 Инспекцией принято решение от 14.08.2015 о привлечении Заявителя к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации, при вынесении которого Инспекцией учтено смягчающее обстоятельство - правонарушение совершено впервые, штрафные санкции уменьшены в два раза. Указанным решением Инспекции ФЛ Х привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 Кодекса, в размере 415 350 рублей. Решение от 14.08.2015 направлено в адрес Заявителя, указанный в уточнённой налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год, 22.08.2015, что подтверждается списком заказных писем от 20.08.2015 и кассовым чеком на отправку заказного письма от 22.08.2015.

Несогласившись с указанным решением Инспекции, Заявитель обратился в Управление с жалобой от 06.10.2015, содержание которой идентично жалобам от 24.12.2015.

В ответ на доводы ФЛ Х, приведённые в жалобе от 06.10.2015, о том, что Инспекцией в нарушение норм статьи 101.4 Кодекса не составлен и не направлен в адрес Заявителя акт по установленной форме, Заявитель не извещён о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, чем лишён права на представление возражений на акт и на участие в его рассмотрении, а также, что принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решение Инспекции не направлено в адрес Заявителя, Управлением в решении от 27.10.2015 сообщено следующее.

На основании документов, подтверждающих вышеизложенные обстоятельства, Управлением сделан вывод о том, что Инспекцией приняты предусмотренные нормами статьи 101.4 меры по надлежащему извещению ФЛ Х о времени и месте рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля, соблюдена процедура проведения, оформления результатов проверки и вынесения решения, а именно: акт от 24.06.2015 направлен Инспекцией в адрес Заявителя 25.06.2015 по почте по причине неявки последнего в Инспекцию для его подписания и вручения, о чём в акте сделана соответствующая отметка; с актом от 24.06.2015 Заявителю направлено уведомление от 24.06.2015 о времени и месте рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля; решение от 14.08.2015 направлено Инспекцией в адрес Заявителя 22.08.2015.

На доводы ФЛ Х об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения её к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 Кодекса, поскольку она уже состоит на учёте в Инспекции как физическое лицо и ей присвоен ИНН, а также, в связи с отсутствием в её действиях по реализации ранее приобретённого недвижимого имущества признаков осуществления предпринимательской деятельности, Управлением в решении от 27.10.2015 сообщено следующее.

В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 11 Кодекса индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Согласно пункту 3 статьи 83 Кодекса постановка на учет в налоговых органах индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП).

Абзацем 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 23 Гражданского кодекса гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

В ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией на основании документов, представленных Заявителем с уточнённой налоговой декларацией по НДФЛ за 2014 год, установлено, что ФЛ Х в 2014 году реализованы имущественные права (права требования) по восьми объектам недвижимого имущества (квартирам) в строящихся домах, которые были приобретены в 2013-2014 годах у ООО "ЮЛ 1" по договорам уступки права требования к ОАО Строительная компания "ЮЛ 2".

На основании изложенного, Управление в решении от 27.10.2015 пришло к выводу, что взаимосвязь установленных проверкой обстоятельств свидетельствует о том, что полученный ФЛ Х доход от продажи имущественных прав на жилые помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, реализация имущественных прав на жилые помещения осуществлялась в целях, направленных на систематическое получение прибыли.

Кроме того, Управлением в указанном решении сообщено, что факт постановки Заявителя на учёт в налоговом органе как физического лица с присвоением ИНН не является обстоятельством, исключающим вину данного лица в уклонении от постановки на налоговый учёт в качестве индивидуального предпринимателя при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности.

При этом Управлением в указанном решении исходя из принципа соразмерности Заявителю уменьшен размер штрафа в четыре раза, в связи с чем жалоба Заявителя от 06.10.2015 удовлетворена частично, а решение Инспекции от 14.08.2015 изменено путём отмены в части начисления штрафа по пункту 2 статьи 116 Кодекса в размере 311 512,50 рублей. Сумма штрафа составила 103 837,50 рублей.

Вместе с тем, Федеральная налоговая служба сообщает следующее.

Субъектом ответственности, установленной пунктом 2 статьи 116 Кодекса, являются индивидуальные предприниматели, то есть лица, правовой статус которых в указанном качестве подтверждён надлежащей государственной регистрацией. Следовательно, по смыслу нормы, установленной пунктом 2 статьи 116 Кодекса, не предполагается ответственности физического лица за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а потому субъектами ответственности по данной норме не могут быть физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя.

Указанная позиция содержится в Определении Верховного суда Российской Федерации от 23.11.2015 N 307-КГ15-14462.

При таких обстоятельствах, привлечение Инспекцией Заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 Кодекса, является неправомерной.

Учитывая вышеизложенное, Федеральная налоговая служба, руководствуясь пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, отменяет решение Инспекции от 14.08.2015 и решение Управления от 27.10.2015.