Вопрос: Организация производит охотничьи патроны, спрос на которые зависит от сезонов охоты. Производственное оборудование в условиях неполной отгрузки эксплуатировалось с 1 по 10 марта 2015. В связи с тем, что в этот период осуществлялся выпуск готовой продукции, организацией были учтены прямые расходы на выпуск данной продукции. Простой по вине работодателя объявлен с 11.03.2015 (нет сырья, экономический кризис). Реализация продукции (отгрузка) в марте 2015 года не осуществлялась. Каким образом организации необходимо учитывать расходы, понесенные ею с 11 по 31 марта 2015 в бухгалтерском, а также налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Организация производит охотничьи патроны, спрос на которые зависит от сезонов охоты. Работа производственного оборудования не предполагает наличия у организации остатков незавершенного производства. Учетной политикой организации предусмотрено, что затраты, сформированные на счетах 25 и 26, в полном объеме включаются в фактическую производственную себестоимость продукции.

Производственное оборудование в условиях неполной отгрузки эксплуатировалось с 1 по 10 марта 2015 (2% от производственных мощностей). В связи с тем, что в этот период осуществлялся выпуск готовой продукции, организацией были учтены прямые расходы на выпуск данной продукции (заработная плата рабочих, материалы, комплектующие и амортизация).

Простой по вине работодателя объявлен с 11.03.2015 (нет сырья, экономический кризис). Реализация продукции (отгрузка) в марте 2015 года не осуществлялась.

Каким образом организации необходимо учитывать расходы, понесенные ею с 11 по 31 марта 2015 в бухгалтерском, а также налоговом учете?

Следует ли в целях корректного формирования себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете и правильного отражения прямых расходов в налоговом учете "распределить" амортизацию производственного оборудования по фактическому времени его эксплуатации и дням простоя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы организации, которые осуществляются во время неполной загрузки оборудования и простоя, в бухгалтерском учете учитываются единовременно в текущем отчетном периоде в составе прочих расходов.

В налоговом учтете затраты, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые несет организация во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов.

Косвенные расходы, которые организация продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Для отражения в бухгалтерском учете информации о расходах следует руководствоваться, прежде всего:

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений (п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе производства продукции (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другое).

Пунктом 9 ПБУ 10/99 определено, что себестоимость проданной продукции формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции и ее продажи. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В силу воздействия как внешних, так и внутренних факторов может сложиться ситуация, когда производственные мощности организации могут быть загружены не полностью либо производство продукции может быть и вовсе приостановлено.

В рассматриваемой ситуации в марте 2015 года спрос на продукцию организации (охотничьи патроны) упал. Поэтому под воздействием внешних факторов в первой декаде месяца оборудование было загружено всего лишь на 2% от производственных мощностей, а с 11.03.2015 производство продукции приостановлено.

При этом как во время неполной загрузки, так и во время простоя организация несет расходы, которые осуществляются независимо от того, работает производство или нет. Это оплата времени простоя работникам (ст. 157 ТК РФ), амортизация основных средств (начисление которой не приостанавливается на время простоя), плата за коммунальные услуги, аренду и т.п.

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются организацией при выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной), в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99).

При этом п. 19 ПБУ 10/99 определено, что в отчете о прибылях и убытках расходы признаются:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

По нашему мнению, расходы организации, которые осуществляются во время неполной загрузки оборудования и простоя, должны признаваться организацией в текущем отчетном периоде и не должны переноситься на будущее (на период возобновления производства). Объясним почему.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Из буквального прочтения п. 65 Положения N 34н следует, что в качестве расходов будущих периодов (РБП) учитываются, во-первых, расходы, которые прямо поименованы в качестве РБП в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету (иными словами, в ПБУ); во-вторых, если произведенные затраты отвечают понятию актива.

Если указанные условия не выполняются, то организация вправе признавать расходы по общему правилу единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99).

В настоящее время необходимость использования счета 97 вытекает из следующих норм:

- п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008);

- п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007);

- п.п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

Очевидно, что учет большей части затрат, осуществляемых организацией в период неполной загрузки и простоя, не регулируется нормами ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/2008.

К тому же рассматриваемые нами расходы осуществляются организацией в любом случае и напрямую не связаны с последующим выпуском продукции (если они не являются расходами подготовительного характера).

Понятие актива разъясняется в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция).

Исходя из п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В п. 7.2.1 Концепции указывается, что "будущие экономические выгоды" - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Мы придерживаемся позиции, что расходы на оплату труда, коммунальные услуги и т.п., а также затраты в виде амортизационных отчислений, осуществляемые организацией в период неполной загрузки и простоя, не могут быть квалифицированы в качестве активов. В этой связи полагаем, что счет 97 для учета рассматриваемых затрат применять не следует. Поэтому указанные расходы должны быть единовременно признаны в том отчетном периоде, в котором они имели место. Тем более что в отношении данных расходов выполняются условия их признания в бухгалтерском учете, установленные п. 16 ПБУ 10/99, и они не связаны с получением экономических выгод в будущем (не являются подготовительными расходами) (абзац четвертый п. 19 ПБУ 10/99) и не формируют стоимость каких-либо активов (абзац шестой п. 19 ПБУ 10/99).

Перенос же рассматриваемых затрат на будущее, по нашему мнению, будет искажать информацию, представленную в бухгалтерской отчетности, о реальном финансовом положении организации, что может привести к принятию неверных экономических решений ответственными пользователями (часть 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), а также искажать себестоимость продукции, произведенной в будущих периодах.

Учитывая изложенное, полагаем, что расходы, понесенные организацией в марте 2015 года, должны быть учтены полностью в этом месяце.

Отсутствие выпуска продукции в период простоя и неполной загрузки оборудования не позволяет отнести потери от простоя в состав расходов по обычным видам деятельности. Следовательно, такие расходы и убытки должны быть отражены в составе прочих расходов с отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В то же время в первой декаде марта организацией частично продукция была выпущена, оборудование было загружено на 2%.

Согласно Плану счетов косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и с управлением, собранные, соответственно, на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", подлежат списанию, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство".

В рассматриваемом случае учетной политикой организации предусмотрено, что затраты, сформированные на счетах 25 и 26, в полном объеме включаются в фактическую производственную себестоимость продукции. При этом работа оборудования не предполагает наличия в организации остатков незавершенного производства (п. 63 Положения N 34н).

По нашему мнению, в марте 2015 года организации необходимо учитывать расходы следующим образом.

Изначально все расходы следует учитывать в обычном порядке, в соответствии с принятой в организации учетной политикой, например:

Дебет 20, 25, 26 Кредит 02, 60, 69, 70 и др.

- учтены расходы организации;

Дебет 20 Кредит 26 (25)

- косвенные расходы отражены в составе расходов на производство.

При закрытии счета 20 необходимо определить расчетным путем долю расходов, приходящуюся на выпущенную в марте готовую продукцию, и долю расходов, приходящуюся на неполную загрузку мощностей и на период полного простоя.

Например, 2% расходов относится к выпуску продукции, а 98% - к убыткам, связанным с простоем и неполной загрузкой. Порядок расчета в таких ситуациях необходимо установить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 " Учетная политика организации").

Распределенные расходы со счета 20 списываются следующими записями:

Дебет 43 (40) Кредит 20

- сформирована фактическая себестоимость выпущенной в марте продукции в соответствующей доле расходов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 20

- расходы на производство, не давшее продукции, списаны в составе прочих расходов с последующим формированием убытка отчетного периода для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп.пп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде:

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Таким образом, потери от простоя как по внутрипроизводственным, так по внешним причинам (безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника) при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ относятся к внереализационным расходам (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31, постановления ФАС Московского округа от 20.10.2009 N КА-А40/10068-09, ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2008 N А05-11430/2007).

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04, выплаты за время простоя работникам, производимые в соответствии с ТК РФ, не зависят от воли организаций и их экономическая оправданность не может подвергаться сомнениям.

Специалисты финансового ведомства, разъясняя вопросы учета расходов на выплаты работникам за время простоя, ссылаются как на ст. 255 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/469, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/208), так и на ст. 265 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206, от 21.09.2010 N 03-03-06/1/601, от 15.10.2008 N 03-03-06/4/71).

По нашему мнению, расходы, понесенные организацией в период отсутствия производства продукции, правильнее отнести к внереализационным расходам, как не связанные с процессом производства.

Расходы в виде амортизационных отчислений по неэксплуатируемым объектам основных средств, находящимся во временном простое (признаваемом обоснованным), уменьшают базу по налогу на прибыль (смотрите письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367). При этом уполномоченные органы обоснованным считают простой, вызванный, например, ремонтом основных средств или возникший в силу сезонного характера деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (смотрите письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

В письме УФНС России по г. Москве от 12.11.2007 N 20-12/107022 налоговый орган пришел к выводу, что амортизация, относящаяся согласно учетной политике организации к прямым расходам, может быть учтена в целях налогообложения прибыли только при условии реализации продукции, в стоимость которой она включена. Соответственно, если организацией не ведется деятельность, направленная на получение доходов, то амортизация, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам, не учитывается при формировании налоговой базы.

В то же время арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2008 N А65-1107/07-СА1-19 вывод налогового органа о том, что простой, вызванный отсутствием сырья, в целях НК РФ нельзя признать обоснованным, судом признан неправомерным. Суд указал, что указанная причина простоя дает основание для рассмотрения вопроса о применении положения пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 13.09.2007 N КА-А40/9170-07 сказано, что из определения амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ) не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Исчерпывающий перечень оснований, по которым ОС исключаются из состава амортизируемого имущества, приведен в п. 3 ст. 256 НК РФ. Из представленных сторонами доказательств суд пришел к выводу о том, что после ввода здания в эксплуатацию у организации не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту. Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не имел права начислять амортизацию в периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход, признаны ошибочными и противоречащими закону (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 29.07.2010 N КА-А40/7947-10-П по делу N А40-95715/08-80-381).

Однако здесь же суд указал, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода.

Аналогичный подход применен ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.02.2010 по делу N А12-10777/2009, где суд опроверг вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение положений ст.ст. 252, 318 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно отнесены к расходам текущего периода прямые расходы, в том числе начисленная амортизация, при отсутствии доходов от производства и реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может учесть затраты в виде амортизационных отчислений в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Косвенно данный вывод подтверждает письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206.

При этом, по мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в указанном письме, затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129).

Заметим, что внереализационные расходы учитываются как и косвенные расходы организации в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в марте 2015 года организация частично произвела продукцию. Поэтому в данном случае часть прямых расходов, приходящихся на произведенную продукцию, необходимо учитывать в соответствии с положениями ст.ст. 318, 319 НК РФ, а часть прямых расходов, относящихся к временному простою, - учитывать во внереализационных расходах. То есть необходимо произвести расчет долей прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции и на простой, например, исходя из фактического времени работы оборудования, что, на наш взгляд, не противоречит положениям ст. 319 НК РФ.

При этом указанный расчет должен быть подтвержден документально, например бухгалтерской справкой (ст. 313 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.