Вопрос: Авиакомпания производит коммерческие внутренние воздушные перевозки пассажиров и грузов, выполняя полеты вертолетами на морские суда, морские буровые установки и наземные объекты в рамках двух видов договоров: имеющих признаки договоров фрахтования воздушных судов; смешанных договоров, содержащих признаки договора оказания услуг (услуги по летной и технической эксплуатации воздушных судов). Является ли нарушением налогового законодательства применение к выручке по указанным договорам ставки НДС 18% в случае признания услуг по этим договорам внутренней воздушной перевозкой пассажиров в смысле пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)

Подпунктом 6 п. 2 ст. 164 НК РФ (в редакции Закона от 06.04.2015 N 83-ФЗ) с 1 июля 2015 года установлено, что налогообложение налогом на добавленную стоимость услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа производится по налоговой ставке 10%.

Авиакомпания имеет сертификат эксплуатанта, обеспечивающий право осуществления коммерческих воздушных перевозок, и лицензии на осуществление деятельности по перевозкам воздушным транспортом пассажиров и груза. Авиакомпания производит коммерческие внутренние воздушные перевозки пассажиров и грузов в соответствии со ст. 101 Воздушного кодекса РФ, выполняя полеты вертолетами на морские суда, морские буровые установки и наземные объекты в рамках двух видов договоров: имеющих признаки договоров фрахтования воздушных судов в соответствии со ст. 104 ВК РФ; смешанных договоров, содержащих признаки договора оказания услуг (услуги по летной и технической эксплуатации воздушных судов), когда воздушное судно находится в собственности заказчика, но экипажи, поддержание летной годности и техническое обслуживание воздушных судов обеспечиваются авиакомпанией.

При этом часть полетов, выполняемых авиакомпанией в рамках указанных договоров, носит признаки авиационных работ по ст. 114 ВК РФ либо воздушных перевозок груза.

Авиакомпания предусмотренных ст. 103 ВК РФ договоров воздушной перевозки непосредственно с перевозимыми пассажирами не заключает, пассажиры оплату за перевозку в адрес авиакомпании не производят. В то же время в силу п. 45 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей", утвержденных приказом Минтранса России от 28.06.2007 N 82, при перевозках пассажиров в рамках описанных договоров авиакомпания оформляет провозные документы, предусмотренные ст. 105 ВК РФ.

Стоимость услуг по указанным договорам устанавливается двумя основными способами:

а) путем суммирования двух элементов: ставки за аренду воздушного судна с экипажем либо ставки за услуги по эксплуатации воздушного судна заказчика (на календарной основе независимо от фактически выполняемых полетов) и ставки за летный час (за фактически произведенные полеты);

б) устанавливается в виде ставки за летный час (только за фактически произведенный полет) или полной стоимости полета по конкретному маршруту.

Является ли нарушением налогового законодательства применение к выручке по указанным договорам ставки налога на добавленную стоимость 18% в случае признания услуг по этим договорам внутренней воздушной перевозкой пассажиров в смысле, придаваемом пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налогоплательщик не вправе применять иную налоговую ставку по НДС в отношении операций по реализации работ или услуг, помимо той, которая установлена для них законодательством о налогах и сборах. Если контрагенту налогоплательщика будет выставлен счет-фактура с налоговой ставкой, не отвечающей условиям ее применения в отношении конкретной операции, такому контрагенту может быть отказано в применении налогового вычета по НДС.

Обоснование вывода:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Налоговая ставка является одним из элементов налогообложения. Налог считается установленным, когда определены все элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Отсюда следует, что при исчислении и уплате налога налогоплательщик должен применять налоговую ставку, установленную для этого налога законодательством о налогах и сборах.

Статья 164 НК РФ устанавливает налоговые ставки (далее также - ставки) по налогу на добавленную стоимость (НДС), размер которых дифференцирован в зависимости от вида операций, облагаемых НДС. Так, в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.04.2015 N 83-ФЗ (далее - Закон N 83-ФЗ) при реализации услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа (за исключением услуг, указанных в пп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) налогообложение производится по ставке 10%. Эти положения применяются с 01.07.2015 по 31.12.2017 включительно (части 2, 6 ст. 3 Закона N 83-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 18% налогообложение НДС производится в случаях, не указанных в п.п. 1, 2 и 4 этой статьи.

Таким образом, если налогоплательщик оказывает услуги по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа, облагаемые НДС по ставке 10%, он не вправе применять в отношении этого объекта налогообложения иную налоговую ставку, в частности, установленную в размере 18% в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ.

В письме от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28 ФНС России высказала мнение о том, что при реализации товаров, подлежащих налогообложению по ставке 10%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной п. 2 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп.пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Эти выводы поддерживаются и судебной практикой. Так, в определении КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 N 13893/08 признал неправомерным выставление налогоплательщиком счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС в размере 18% в отношении операций, которые облагались по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ), отметив, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.12.2010 N 09АП-29714/2010, 09АП-29991/2010 пришел к выводу о том, что налогоплательщик, в силу положений ст.ст. 164, 168, 169 НК РФ выставляющий покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога, поэтому неправомерно включенный в счет-фактуру НДС по иной ставке, чем предусмотрено соответствующими требованиями ст. 164 НК РФ (0% вместо 18% или 10% либо наоборот), не может в силу императивности положений ст.ст. 169, 164 НК РФ приниматься налогоплательщиком, получившим такой счет-фактуру, к вычету, вне зависимости от исполнения контрагентом, выставившим такой неправомерный счет-фактуру, корреспондирующей обязанности по исчислению суммы НДС в декларации и уплате в бюджет, поскольку вопрос применения надлежащей налоговой ставки по НДС и применения или неприменения в зависимости от этого налоговых вычетов решается исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не добросовестного или не добросовестного исполнения контрагентом своих налоговых обязательств.

Таким образом, правовым последствием применения налогоплательщиком налоговой ставки по НДС в размере 18% вместо установленной в отношении соответствующей операции ставки 10% может стать отказ контрагенту такого налогоплательщика со стороны налогового органа в применении вычета по НДС (ст.ст. 171, 172 НК РФ).

Если такой отказ будет обжалован в судебном порядке, велика вероятность того, что суд примет позицию налогового органа (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 15865/05, ФАС Уральского округа от 18.06.2014 N Ф09-3204/14, ФАС Московского округа от 14.02.2013 N Ф05-86/13 (определением ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-3552/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1161, от 19.03.2008 N Ф03-А04/08-2/171 и от 14.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5137, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2008 N 09АП-4768/2008).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

7 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.