Ресторан, применяющий общую систему налогообложения, закупает продукты. Поставщик работает по принципу доставки на место. При приемке товара акты об установленном расхождении по количеству и качеству не оформляются. При наличии расхождений в первичной накладной производятся исправления карандашом, подписями ответственных лиц исправления не заверяются.
Имеются случаи возврата некачественных продуктов либо уменьшение количества по отдельным позициям при завешивании в ходе приема продуктов.
Поставщик оформляет "возвратную накладную", она составляется на те позиции, которые были вычеркнуты в первичной накладной (по причине недопоставки товара либо поставки некачественного товара), при этом суммы в накладной указываются со знаком минус. Накладная в ресторане приходуется за вычетом вычеркнутых позиций. Поставщик следующим днем выставляет возвратную накладную и корректировочный счет-фактуру. Возвращаемый поставщику товар к учету у покупателя не принимается.
Каков порядок оформления и принятия к учету документов в данной ситуации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исправления в первичных учетных документах (в рассматриваемом случае - в накладной поставщика) должны производиться в порядке, установленном законодательством по бухгалтерскому учету.
Если при приемке товаров выявлены несоответствия фактического наличия товаров или их качества требованиям, установленным в договоре, либо данным, указанным в сопроводительных документах, составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству (можно использовать форму N ТОРГ-2).
В случае возврата покупателем товаров, не принятых на учет, оформляется расходная накладная на возвращаемый поставщику товар с пометкой "на возврат".
Продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру, если количество товаров, полученных покупателем, расходится с их количеством, указанным в первичных документах, а также при возврате покупателем некачественного товара, не принятого на учет.
Корректировочный счет-фактуру, полученный от продавца, в книге продаж покупатель не отражает.
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые аспекты
По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях (п. 1 ст. 510 ГК РФ).
Покупатель обязан принять товар в порядке, предусмотренном ст. 513 ГК РФ и договором поставки, т.е. покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором. Так, товары должны быть им осмотрены в установленный срок, количество и качество принятых товаров проверено. О выявленных несоответствиях или недостатках товаров покупатель обязан незамедлительно письменно уведомить поставщика.
При этом в ГК РФ содержится перечень ситуаций, в которых покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар поставщику и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К таким ситуациям относится, в частности, поставка товара:
- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (поставки) (ст.ст. 465 и 466 ГК РФ);
- ненадлежащего качества (ст.ст. 469 и 475 ГК РФ)*(1).
Если товар возвращается продавцу по перечисленным обстоятельствам, то можно говорить о том, что продавец не исполнил договор поставки надлежащим образом, поэтому, по сути, в указанных ситуациях происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи).
В рассматриваемой ситуации покупатель частично не принимает к учету товары в связи с тем, что установлены случаи количественного и качественного несоответствия товара по сравнению с данными товарной накладной.
Первичные учетные документы
Согласно части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ)*(2).
В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (часть 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Технические аспекты внесения исправлений в первичные учетные документы отражены в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105, по согласованию с ЦСУ СССР (далее - Положение) (которое актуально и в настоящее время (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ)). Исходя из п.п. 4.2 и 4.3 Положения, ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38). Заметим, что записи в первичных документах запрещено производить простым карандашом (п. 2.8 Положения).
Учитывая, что иных способов внесения исправлений в первичные учетные документы (в частности путем оформления дополнительных документов с отрицательными числовыми данными) законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает, считаем, что для исправления ошибок в первичных учетных документах (в рассматриваемом случае - в накладной поставщика) должен применяться приведенный порядок.
Отметим, что судебная практика свидетельствует об аналогичном подходе к данному вопросу. Так, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 02.07.2013 N 02АП-4377/13 судьи также указали, что исправление показателей первичных документов должно производиться в соответствии с частью 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите также постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2014 N 04АП-5964/13).
Таким образом, внесенные покупателем в товарную накладную исправления (в том числе и путем вычеркивания) должны быть заверены ответственными лицами покупателя и продавца. Только после этого экземпляры исправленной накладной могут быть приняты к учету как продавцом, так и покупателем.
Обращаем внимание, что в случае, если при приемке товаров выявлены несоответствия фактического наличия товаров или их качества требованиям, установленным в договоре, либо данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. Форма акта разрабатывается организацией самостоятельно. При оформлении акта можно воспользоваться общими рекомендациями по составлению документа, подтверждающего приемку исполнения. При разработке собственных бланков можно использовать в качестве образца унифицированные формы (N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3), утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.
В п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, указано, что покупатель при возврате продавцу некачественных товаров оформляет в его адрес расходную накладную (может быть применена форма N ТОРГ-12) (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@). На накладной целесообразно сделать пометку "Возврат товаров".
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) товар, признанный некачественным, до момента возврата поставщику учитывается покупателем на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". При возврате данного товара поставщику его стоимость списывается с забалансового счета 002.
При этом товар надлежащего качества принимается к учету в общеустановленном порядке на основании исправленной накладной.
Корректировочный счет-фактура
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения их цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров. Продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров).
Из приведенной нормы следует, что в случае недопоставки товаров поставщик обязан выставить корректировочный счет-фактуру покупателю (смотрите дополнительно письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).
Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137)), установлена обязанность покупателя отражать в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком НДС продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.
В связи с этим Минфин России разъясняет, что при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются. Что касается возврата покупателем товаров, которые не были приняты им на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном Постановлением N 1137 (смотрите, например, письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 07.08.2012 N 03-07-09/109, от 02.03.2012 N 03-07-09/17). Согласны с таким утверждением и налоговые органы (письмо ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@).
При возврате товара, не принятого на учет покупателем, документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, может служить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей.
Следует обратить внимание, что данные корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением их количества в сторону уменьшения, в книге продаж покупателя не отражаются.
Поскольку расхождение по количеству товаров в сторону уменьшения установлено покупателем до принятия товаров на учет, применение покупателем вычета по таким товарам следует осуществлять в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товаров при отгрузке, но только в части товаров, фактически принятых на учет (письма Минфина России от 12.05.12 N 03-07-09/48, от 10.02.12 N 03-07-09/05).
.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
4 марта 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
------------------------------------------------------------------------
*(1) Общие положения ГК РФ о купле-продаже (параграф 1 главы 30 ГК РФ) применяются и к договору поставки с учетом особенностей, предусмотренных правилами ГК РФ об этом виде договора (п. 5 ст. 454 ГК РФ), поэтому покупатель по договору поставки пользуется в целом теми же правами, что и по договору купли-продажи.
*(2) С 1 января 2013 года упразднена обязанность применять в учете унифицированные формы первичных документов, за исключением тех, которые установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов (смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Каждая организация может самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике формы первичных учетных документов, которые она будет использовать, либо применять используемые ранее формы первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, утвердив их своим приказом.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.
Основные преимущества услуги Правового консалтинга:
Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.
Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.
Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.
Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.
Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.