Учет курсовых разниц (С.В. Манохова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, 9, август, сентябрь 2014 г.)

Учет курсовых разниц

Если на предприятии нечасто осуществляются операции с иностранной валютой, у бухгалтеров могут возникнуть вопросы по учету курсовых разниц. Поэтому мы решили обратиться к данной теме и рассмотреть порядок их отражения: в первой части статьи - в бухгалтерском, а во второй части статьи - в налоговом учете. На какую дату необходимо проводить пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте? Какие проводки следует составить для отражения курсовой разницы?

Курсовые и суммовые разницы: определения

Для начала отметим, что в бухгалтерском учете существует только один вид разниц - курсовые. Это разницы между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(1)). Ранее в бухгалтерском учете выделялись курсовые разницы и суммовые.

В налоговом учете в настоящее время применяются как курсовые, так и суммовые разницы. Первые образуются при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ). Вторые (суммовые разницы) представляют собой разницы между суммой обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашению сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, и фактически поступившей (уплаченной) в рублях суммой*(2) (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, учет разниц в зависимости от их происхождения в налоговом учете различается.

Обратите внимание на слова "в настоящее время". Дело в том, что порядок учета суммовых разниц, установленный Налоговым кодексом, действует только в отношении сделок, заключенных до 1 января 2015 года. После указанной даты понятие суммовой разницы в налоговом учете упраздняется (Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Вместе с этим расширяется понятие курсовой разницы - c 1 января 2015 года в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ курсовая разница будет возникать не только в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю при уценке (дооценке) имущества в виде валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но и при изменении курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом либо соглашением сторон, если выраженная в этой валюте (у.е.) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом либо соглашением сторон.

В статье речь пойдет об учете курсовых разниц (имеются в виду разницы, признаваемые таковыми в налоговом учете). Итак, курсовые разницы могут возникнуть:

- при пересчете собственных валютных средств на счетах в банках (если у организации имеется валютный счет), а также стоимости денежных знаков в кассе;

- при покупке импортного сырья, реализации товаров за рубеж (при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности, если в валюте и исчисляется цена приобретаемых (продаваемых) материалов (товаров), и производятся расчеты);

- при приобретении основных средств в иностранной валюте;

- при выдаче валютных средств под отчет;

- при получении вклада в уставный капитал в иностранной валюте.

Валютный счет в банке

Согласно п. 12 Закона о бухгалтерском учете*(3) объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в валюте РФ. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Аналогичные нормы содержатся в п. 4 ПБУ 3/2006. Пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции (п. 5, 6 ПБУ 3/2006). Следовательно, ключевым вопросом для бухгалтера является определение даты, на которую должен производиться пересчет.

В случае с валютными ценностями на счетах в банке все просто: их пересчет, а также пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится:

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на отчетную дату.

ПБУ 3/2006 допускает по желанию организации производить пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006). При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (в этом случае порядок расчета среднего курса должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета).

Поясним, что же понимается под "датой совершений операции" и "отчетной датой" в целях применения ПБУ 3/2006. Перечень дат совершения операций в иностранной валюте содержится в специальном приложении к названному ПБУ. Частично этот перечень представлен ниже.

Операция в иностранной валюте	Что считается датой совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации

А вот что понимается под отчетной датой - вопрос дискуссионный. Согласно ст. 3, 15 Закона о бухгалтерском учете под отчетной понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, соответственно, отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. В свою очередь, отчетный период - это период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год, а отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности - период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. При этом Законом о бухгалтерском учете определено, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется организацией в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

В Письме Минфина РФ от 27.11.2013 N 03-03-10/51217 (вместе с Письмом ФНС РФ от 19.12.2013 N ГД-4-3/23025@*(4)) чиновники рассуждают о понятии "отчетная дата". Так, по их мнению, организация может иметь обязанность составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность за различные отчетные периоды (на различные отчетные даты) в зависимости от того, каким актом (документом) из предусмотренных Законом о бухгалтерском учете данная обязанность установлена (например, в соответствии с решением собственника экономического субъекта он может иметь обязанность ежемесячно составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность).

На основании указанных разъяснений напрашивается вывод: если предприятие составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно (если это предусмотрено учредительными документами), отчетной датой, на которую следует проводить пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах, является последний день каждого календарного месяца. Если промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется с другим интервалом (например, раз в квартал), пересчет можно делать реже, в частности в последний день квартала.

Напомним, что ранее методологи по бухгалтерскому учету, основываясь на положениях п. 4, 12, 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(5), п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(6) (в соответствии с которыми промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года), настаивали на том, что отчетной датой является последний месяц каждого календарного года. По их мнению, вступивший в силу Закон о бухгалтерском учете установленный порядок не меняет.

Ключевой вывод. Пересчет валютных ценностей осуществляется на дату поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад), в кассу организации или их списания с банковского счета (банковского вклада), выдачи из кассы организации в иностранной валюте. Кроме того, пересчет в обязательном порядке осуществляется на отчетную дату - на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. По желанию организация может пересчитывать стоимость денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах по мере изменения курса иностранной валюты. В то же время для упрощения учета пересчет в рубли может осуществляться по среднему курсу валют, рассчитанному в порядке, установленном в организации.

В результате пересчета и возникают положительные (если курс валют растет) либо отрицательные (если курс валют падает) курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница (за некоторым исключением, о котором мы поговорим ниже) подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы (в частности, используется проводка Дебет 52 "Расчетные счета" (50 "Касса") Кредит 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы") или прочие расходы (Дебет 91-2 Кредит 52 (50)).

Пересчет дебиторской (кредиторской) задолженности

Пересчитывать дебиторскую (кредиторскую) задолженность нужно на те же даты, что и собственные средства на валютных счетах: на дату совершения операции и на отчетную дату. К категории средств в расчетах относятся также заемные средства. Единственное важное дополнение: средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, выраженные в иностранной валюте, пересчитывать не надо.

То есть активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления (получения) аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006). Приобретенное сырье принимается к учету в оценке в рублях в части, приходящейся на предоплату, - по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты, а в части непогашенной задолженности перед поставщиком - по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия сырья к учету.

Пример 1

Предприятие пищевой промышленности реализует на экспорт молочную продукцию, расчеты производятся на условиях частичной предоплаты, в долларах (договорная стоимость продукции - 5 000 долл. США, предварительная оплата получена в размере 2 000 долл. США, фактическая себестоимость проданной продукции - 120 000 руб., окончательный расчет произведен позднее). Курс доллара на дату получения аванса - 33 руб./долл., на дату оприходования товара - 34 руб./долл., на дату окончательного расчета - 34,5 руб./долл.

В учете предприятия формируются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена частичная предоплата от покупателя (2 000 долл. США х 33 руб.)	52	62-А	66 000
В месяце реализации продукции
Отражена выручка от реализации продукции (66 000 руб. + 3 000 долл. США х 34 руб.)	62	90-1	168 000
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции	90-2	43	120 000
Сумма предоплаты зачтена в счет оплаты товара	62-А	62	66 000
На дату окончательного расчета за реализованную продукцию
Получена от покупателя оставшаяся сумма по договору (3 000 долл. США х 34,5 руб.)	52	62	103 500
Отражена положительная курсовая разница (34,5 - 34) руб. х 3 000 долл. США	62	91-1	1500

Приобретение основных средств в иностранной валюте

При осуществлении вложений во внеоборотные активы (приобретении основных средств, нематериальных активов) датой совершения операции в иностранной валюте признается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов. Иными словами, основные средства (НМА), купленные за иностранную валюту, оцениваются в рублях по курсу, действующему на дату принятия их к бухгалтерскому учету (в момент оприходования на счет 07 "Оборудование к установке" либо счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"). В дальнейшем пересчет стоимости таких активов не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2006). Если в счет уплаты основного средства российская компания перечислила аванс, первоначальная стоимость ОС в этой части формируется по курсу валют, действующему на дату перечисления аванса, и впоследствии не пересчитывается.

Пример 2

Предприятие пищевой промышленности заключило договор с иностранным поставщиком на приобретение производственной линии стоимостью 25 000 евро. Договором предусмотрено внесение предприятием предоплаты в размере 10 000 евро. На дату перечисления аванса курс евро был 45,83 руб./евро, на дату оприходования ОС - 47,19 руб./евро, на дату окончательного расчета - 46,68 руб./евро (для упрощения примера уплата таможенных пошлин, сборов, НДС не рассматривается). Предприятие осуществило монтаж производственной линии, затраты на который составили 125 000 руб. Основное средство введено в эксплуатацию.

В учете предприятия формируются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 евро х 45,83 руб.)	60	52	458 300
Принято к учету основное средство, требующее монтажа (10 000 евро х 45,83 руб. + 15 000 евро х 47,19 руб.)	07	60	1 166 150
Основное средство передано в монтаж	08	07	1 166 150
Отражены затраты на монтаж основного средства	08	10, 69, 70	125 000
Произведен окончательный расчет с поставщиком (15 000 евро х 46,68 руб.)	60	52	700 200
Отражена положительная курсовая разница (15 000 евро х 47,19 руб. - 15 000 евро х 46,68 руб.)	60	91-1	7 650
Основное средство введено в эксплуатацию (1 166 150 + 125 000) руб.	01	08	1 291 150

Таким образом, курс валюты, действующий на дату последующей оплаты ОС (46,68 руб./евро), не влияет на формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете.

Выдача валютных средств под отчет

Если работник предприятия отправляется в командировку за границу, денежные средства под отчет ему могут быть выданы в валюте. В отдельных случаях в учете также возникают курсовые разницы. Поясним сказанное.

Дата списания с банковского счета и поступления иностранной валюты в кассу (Дебет 50 "Касса" Кредит 52 "Валютные счета") является датой совершения операции с иностранной валютой, то есть на указанную дату на счете 52 следует провести пересчет, в результате которого может возникнуть курсовая разница. Выдача денежных средств под отчет (оформляется операцией Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50) также является операцией с иностранной валютой - на этот раз пересчитываются денежные средства в кассе (если таковые остались). Как уже отмечалось ранее, суммы выданных авансов пересчитываются в рубли на дату совершения операции и впоследствии пересчету не подлежат, что означает: если работник в служебной командировке потратил все выданные ему валютные средства, на дату утверждения авансового отчета (именно на эту дату выполняются условия признания расходов, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99*(7)), расходы по командировке в иностранной валюте включаются в состав расходов по обычным видам деятельности по курсу, действовавшему на дату выдачи валюты под отчет. То есть курсовые разницы в таком случае не возникают.

Если же неистраченная сумма денежных средств возвращается в кассу из-за постоянно меняющегося курса валют, в учете может возникнуть положительная либо отрицательная курсовая разница, учитываемая в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или прочих расходов.

Подытожим сказанное: командировочные расходы в иностранной валюте включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действовавшему на дату выдачи валюты под отчет для оплаты этих расходов. Если работник возвращает неиспользованные денежные средства, в учете может возникнуть курсовая разница.

Вклад в уставный капитал

Если инвестором предприятия является иностранная компания, внесение вклада в уставный капитал в иностранной валюте может также привести к возникновению курсовой разницы. Причем эти разницы учитываются в особом порядке: курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал данной организации (п. 4 ПБУ 3/2006).

Итак, для обобщения информации о расчетах предприятия с учредителями по вкладам в уставный капитал предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Формирование задолженности иностранного учредителя в рублевой оценке этого вклада отражается записью по дебету счета 75-1 и кредиту счета 80 "Уставный капитал". При фактическом поступлении денежных средств от учредителей (участников) в уставный капитал общества производится запись по дебету счета 52 и кредиту счета Кт 75-1. Курсовые разницы отражаются следующим образом: положительная - Дебет 75-1 Кредит 83 "Добавочный капитал", отрицательная - Дебет 83 Кредит 75-1.

Пример 3

Величина уставного капитала предприятия пищевой промышленности определена в размере 10 000 000 руб. Акции распределены между двумя участниками (российской и иностранной компанией) по 50%. Государственная регистрация предприятия состоялась 03.06.2014. Согласно договору о регистрации российская компания вносит вклад в уставный капитал в размере 5 000 000 руб., иностранная компания - в размере 143 307,54 долл. США. Денежные средства от учредителей получены 01.07.2014 (курс доллара США на 03.06.2014 - 34,89 руб./долл., на 01.07.2014 - 33,84 руб./долл.).

В учете предприятия формируются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации
Сформирован уставный капитал за счет доли российской компании	75-1	80	5 000 000
Сформирован уставный капитал за счет доли иностранной компании (143 307,54 долл США х 34,84 руб.)	75-1	80	5 000 000
На дату перечисления денежных средств
Получены на расчетный счет денежные средства в счет вклада в уставный капитал от российской компании	51	75-1	5 000 000
Получены на расчетный счет денежные средства в счет вклада в уставный капитал от иностранной компании (143 307,54 долл. США х 33,84 руб.)	52	75-1	4 849 527
Отражена отрицательная курсовая разница (5 000 000 - 4 849 527) руб.	83	75-1	150 473

Если речь идет о вновь созданном предприятии, в случае образования отрицательной курсовой разницы формируется отрицательное сальдо по счету 83.

* * *

Из-за изменения курса валют в учете российских компаний возникают курсовые разницы. В частности, положительные разницы образуются, если курс иностранной валюты изменяется в пользу организации, например, плата от иностранного покупателя поступает в день, в который курс валюты, установленный ЦБ РФ, выше, чем он был на дату отгрузки (на дату отгрузки курс доллара США - 33 руб./долл., на дату получения оплаты - 34 руб./долл.). Положительные курсовые разницы формируют прочий доход организации. И наоборот, в случаях, когда курс валюты изменился не в пользу предприятия, в учете возникает отрицательная курсовая разница.

Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Предприятия, в деятельности которых операции с иностранной валютой осуществляются регулярно, при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, вправе пересчет в рубли производить по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (данный способ учета должен оговариваться в учетной политике).

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

На какую дату признается внереализационный доход (расход) в виде курсовой разницы?

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. 271 и 272 НК РФ соответственно. В настоящее время трактовки Налогового кодекса о порядке признания курсовых разниц противоречат друг другу. Поясним сказанное. Так, согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Имущество, обязательства, требования подлежат пересчету:

Наименование активов и обязательств	Дата признания соответствующего дохода
Аванс, задаток	Дата получения аванса, задатка в части, приходящейся на аванс, задаток (впоследствии пересчет не производится)
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте Имущество в виде валютных ценностей	В зависимости от того, что произошло раньше, пересчет в рубли осуществляется: - на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом; - на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований; - на последнее число отчетного (налогового) периода

В то же время пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ установлено, что датой получения внереализационных доходов признается:

Наименование активов и обязательств	Дата получения внереализационных доходов в виде курсовых разниц
Иностранная валюта и драгоценные металлы	Дата перехода права собственности на указанные активы
Имущество, требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте	Последнее число текущего месяца

То есть п. 8 ст. 271 НК РФ установлено, что стоимость имущества, требований и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли в том числе на последнее число отчетного (налогового) периода. Как известно, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года) (ст. 285 НК РФ). Иными словами, согласно названной норме налогоплательщики, представляющие налоговую декларацию по налогу на прибыль ежеквартально, должны осуществлять пересчет имущества, требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, с такой же периодичностью - на последнее число квартала. Однако в п. 4 ст. 171 НК РФ говорится о ежемесячном отражении курсовых разниц.

Аналогичные нормы существуют в отношении порядка признания расходов. Так, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше. А в соответствии с пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ отрицательная курсовая разница по имуществу, требованиям и обязательствам (за исключением авансов) учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца.

Минфин в Письме от 17.10.2012 N 03-03-06/1/556 разъяснял, что пересчет должен осуществляться на последнее число отчетного (налогового) периода. Это мнение на сегодняшний день является официальным. Из-за сложившейся ситуации налогоплательщики предпочитают закрепить применение той или иной даты для проведения пересчета в своей учетной политике.

Но данное противоречие просуществует еще недолго. С 01.01.2015 пересчет стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств нужно будет производить ежемесячно (на последнее число текущего месяца) независимо от того, с какой периодичностью предприятие исчисляет налог на прибыль (ежемесячно либо ежеквартально), конечно, в случае, если ранее этой даты не произошло перехода права собственности на такое имущество, прекращения требования, исполнения обязательства. Соответствующие изменения внесены в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Если договор расторгнут

Смоделируем ситуацию. Предприятие пищевой промышленности заключило договор с иностранной компанией на поставку производственного оборудования. Российская компания перечислила аванс иностранному поставщику, однако последний не выполнил обязательство по поставке. Договор был расторгнут, аванс возвращен российскому покупателю. Вправе ли предприятие в целях налогообложения прибыли включить в состав расходов (доходов) курсовую разницу, возникшую на дату возврата поставщиком денежных средств в результате изменения официального курса иностранной валюты (аналогичный вопрос рассматривался в Письме Минфина РФ от 02.11.2010 N 03-03-06/1/683)?

В данной ситуации следует учитывать следующее: при расторжении договора купли-продажи в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте. То есть налогоплательщик-покупатель на дату расторжения договора купли-продажи в целях налогообложения прибыли вправе включить в состав внереализационных доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора. Денежное требование по возврату предоплаты, выраженное в иностранной валюте, подлежит переоценке в налоговом учете в общем порядке: на дату возврата либо на последнее число отчетного периода (с 2015 года - на последнее число текущего месяца) в зависимости от того, что произошло раньше. Такого же мнения придерживаются арбитры (см. Постановление ФАС МО от 22.12.2010 по делу N А40-160740/09-129-1223).

Взаиморасчеты - не повод для пересчета

В настоящее время на территории РФ функционирует множество иностранных компаний. Если головной офис предприятия пищевой промышленности находится за пределами РФ, а его отделения на территории РФ, между ними могут возникать взаимные расчеты. Чиновники по этому поводу дали следующие разъяснения (Письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60183): по операциям, касающимся взаимных расчетов между подразделениями иностранной компании (отделения) в РФ с ее головной организацией в иностранном государстве, переоценка требований и обязательств не производится. Следовательно, курсовые разницы не возникают и не учитываются.

Выдача валютных средств под отчет

В первой части статьи мы рассматривали бухгалтерский учет курсовых разниц, возникающих при выдаче валютных средств под отчет. Налоговый учет их идентичен. Так как суммы выданных авансов пересчету не подлежат (выдача денежных средств под отчет считается выдачей аванса), осуществлять пересчет дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, если сотрудник еще не вернулся из командировки (не представил авансовый отчет), не нужно.

Датой признания командировочных расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако в целях пересчета суммы валютных расходов в рубли организация руководствуется абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ и производит пересчет расходов, выраженных в иностранной валюте, на дату выдачи работнику денежных средств под отчет.

Особо отметим ситуацию, если работник потратил в командировке не все выданные ему в иностранной валюте денежные средства. В этом случае расходы в виде курсовых разниц (учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных расходов) образуются ввиду разных курсов валют на дату авансового отчета работника и на дату фактического возврата остатка подотчетной суммы (см. письма Минфина РФ от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18259, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/136).

Организация выдала заем

Отдельно хотим рассмотреть ситуацию, если российское предприятие выдало заем в иностранной валюте.

В соответствии с гл. 25 НК РФ передача денежных средств по договору займа для организации-заимодавца не являются расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ). Вместе с тем при выдаче заемных средств в иностранной валюте у организации возникает право требования по договору, соответственно, в обозначенные сроки она должна осуществлять, во-первых, пересчет самой суммы займа. По общим правилам пересчет производится на наиболее раннюю из дат: на дату возврата займа или на последнее число отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20151).

Во-вторых, пересчитываться должна сумма процентов. Напомним, что проценты, уплачиваемые заемщиком российской стороне, являются доходами кредитора и включаются им в состав внереализационных доходов. Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ доход в виде процентов по займу, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Иными словами, в налоговом учете проценты признаются доходом на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора займа.

Поскольку проценты выражены в иностранной валюте, они подлежат пересчету в рубли по официальному курсу, установленному РФ на дату их признания. По нашему мнению, в дальнейшем требование по процентам, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается российским предприятием-кредитором в рубли по официальному курсу банка РФ на дату их оплаты и (или) на последнее число месяца - в зависимости от того, что произошло ранее. Возникающие в результате пересчета разницы признаются налоговыми курсовыми разницами, включаемыми в состав внереализационных доходов или расходов.

Предприятие-заемщик

В данном случае ситуация зеркальная. Заемщик в установленный срок (см. выше) должен пересчитывать сумму своих обязательств (в связи с этим в учете могут возникать и положительные, и отрицательные курсовые разницы), а также сумму начисленных процентов. Пересчет последних, как и в случае выдачи займа, осуществляется, по нашему мнению, на дату их признания в налоговом учете - то есть на последнее число календарного месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ). Конечно, описанный способ учета (в частности, тот, при котором дата пересчета требований и обязательств по договору займа - последний день отчетного (налогового) периода, то есть для большинства организаций - последний день квартала, а дата пересчета процентов - последний день текущего месяца) кажется нелогичным. Но, как уже указывалось выше, с 2015 года это недоразумение будет устранено, и все курсовые разницы будут определяться налогоплательщиками ежемесячно.

В данной части статьи рассмотрим еще один интересный вопрос. Вправе ли организации признавать для целей налога на прибыль курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли процентов по займу, если они начислены сверх предельной величины процентов, признаваемых расходом?

Напомним, что в налоговом учете процентные расходы - величина нормируемая. Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, не признаются в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ). В связи с этим чиновники неоднократно делали вывод, что и курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения, тоже не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (см., например, Письмо Минфина РФ от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2767). То есть если следовать рекомендациям финансистов, предприятие, определившее предельную сумму процентов, которую оно сможет учесть в целях налогообложения прибыли, пересчитает их на дату оплаты либо на последнее число месяца и сумму курсовой разницы признает в целях налогообложения прибыли только в части, относящейся к процентам в пределах установленных норм, а курсовую разницу в отношении сверхнормативных процентов учтет за счет собственной прибыли.

Итак, организации, не желающие вступать в полемику с налоговыми инспекторами, должны придерживаться данной позиции. Но если предприятие ведет целенаправленную политику по оптимизации своих налоговых обязательств и не хочет терять даже небольшую часть расходов, с налоговиками можно поспорить. В арбитражной практике существует пусть косвенное, но подтверждение иной позиции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 приведено мнение о возможности включения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц, возникших в результате переоценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, суммы которых не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 270 НК РФ. Налоговики также считают, что расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия данного решения, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов (Письмо ФНС РФ от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@*(8)).

При принятии того или иного решения предприятие должно оценить налоговые риски с учетом того, что случай, рассмотренный в постановлении Президиума ВАС и письме налоговиков, не идентичен нашему, а лишь косвенно подтверждает выгодную для налогоплательщика позицию.

Операции с ценными бумагами и не только

В налоговом учете текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, и по приобретенным, и по собственным ценным бумагам не производится (Письмо Минфина РФ от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1397). Таким образом, организации-эмитенту (векселедателю) простого дисконтного векселя, номинированного в иностранной валюте, не следует учитывать на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по вышеуказанному векселю. При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-эмитента (векселедателя) при погашении векселя (письма Минфина РФ от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30027, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5801, Постановление ФАС МО от 23.06.2014 по делу N А40-105724/13*(9)).

А вот текущая переоценка обязательств, удостоверенных закладными, проводиться должна (следовательно, курсовые разницы могут быть учтены в составе внереализационных доходов) (Постановление ФАС МО от 18.03.2014 по делу N А40-54471/13-115-268). Дело в том, что в Налоговом кодексе операции по закладным исключены из операций, к налогообложению которых применяются нормы, предусмотренные для операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте. Соответственно, налогообложение любых операций с закладными происходит по правилам, применимым к обязательствам (требованиям), которые она и удостоверяет.

Изменения, которые скоро вступят в силу

Говоря о порядке налогового учета курсовых разниц, нельзя не упомянуть о новшествах, которые вступят в силу с 01.01.2015. Так, с указанной даты в Налоговом кодексе упраздняется понятие "суммовые разницы", которые в настоящее время (в целях исчисления налога на прибыль) возникают в случаях, если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в условных денежных единицах, а выручка поступает в организацию в рублях. Сегодняшние суммовые разницы будут учитываться в том же порядке, что и курсовые: требования (обязательства), выраженные в валюте либо у. е., но подлежащие оплате в рублях, будут пересчитываться по курсу, установленному законом или договором на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца - в зависимости от того, что произошло раньше.

* * *

Спорный вопрос о том, на какую дату (на последнее число календарного месяца или на последний день квартала) налогоплательщики должны признавать курсовую разницу в отношении имущества, обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, с 2015 года будет разрешен. С названной даты делать это нужно будет ежемесячно. В настоящее же время официальная позиция контролирующих органов такова: дата пересчета - последнее число отчетного (налогового) периода.

На вопрос о том, вправе ли налогоплательщики признавать в качестве налогового расхода курсовую разницу в отношении процентов по займу, начисленных сверх предельной величины процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, чиновники отвечают отрицательно. Соответственно, если организация не хочет иметь проблем с налоговиками, целесообразно принять эту точку зрения.

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, 9, август, сентябрь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

*(2) Об учете суммовых разниц см. статью Д.А. Столярова "Валюта долга - у.е., а валюта платежа - рубли", N 3, 2012.

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Данный документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(9) Определением ВАС РФ от 22.07.2014 N ВАС-9285/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.