Вопрос: Организация самостоятельно демонтировала ОС в связи с его моральным износом. Данное ОС было самортизировано не полностью. Часть полученных при демонтаже ОС материалов предполагается использовать в качестве запчастей для других объектов ОС, остальные материалы будут проданы. Как отразить в бухгалтерском и в налоговом учете операции по выводу из эксплуатации ОС, самостоятельном демонтаже, оприходованию и реализации материалов? Как учитывается НДС при этих операциях? Необходимо ли было восстанавливать НДС перед демонтажем ОС? Начисляется ли налог на прибыль с суммы оприходованных материалов, планируемых к использованию в дальнейшем самой организацией? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2014 г.)

Организация самостоятельно демонтировала (разобрала) ОС в связи с его моральным износом. Данное ОС было самортизировано не полностью. Часть полученных при демонтаже ОС материалов предполагается использовать в качестве запчастей для других объектов ОС, остальные материалы будут проданы.

Как отразить в бухгалтерском и в налоговом учете операции по выводу из эксплуатации ОС, самостоятельном демонтаже, оприходованию и реализации материалов? Как учитывается НДС при этих операциях? Необходимо ли было восстанавливать НДС перед демонтажем ОС? Начисляется ли налог на прибыль с суммы оприходованных материалов, планируемых к использованию в дальнейшем самой организацией?

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (далее - ОС) установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Порядок организации бухгалтерского учета ОС в соответствии с ПБУ 6/01 определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случаях прекращения его использования вследствие морального износа.

Пунктами 75-80 Методических указаний регламентирован порядок списания ОС в бухгалтерском учете. В ходе списания необходимо проведение некоторых процедур.

Так, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия (п. 76 Методических указаний). В компетенцию комиссии входит в том числе и составление акта на списание объекта ОС, которым оформляется решение, принятое комиссией (п. 78 Методических указаний), с указанием данных, характеризующих объект.

Обращаем внимание, что в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). Соответственно, если демонтаж (разборка) ОС осуществлялся организацией в рассматриваемом случае в течение некоторого периода времени, то в периоде производства работ по демонтажу должна была начисляться амортизация.

Доходы и расходы от списания объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п.п. 9, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 11, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Расходами от списания ОС являются его остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта (например расходы по демонтажу, погрузке, транспортировке и т.п.).

Стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п.п. 4, 8 и 9 ПБУ 9/99).

Указанные ценности принимаются к учету по текущей рыночной стоимости в соответствии с п. 79 Методических указаний и п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).

Несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации часть полученных от разборки ОС материальных ценностей была реализована, считаем, что отражение их в составе товаров не является корректным. Согласно п. 2 ПБУ 5/01 к товарам относится часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. Поэтому все ценности, полученные при демонтаже, следует принимать к учету именно как материалы.

Доход от реализации материалов на сторону является прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99). При этом стоимость материалов, по которой они приняты к учету, списывается в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражение в учете организации хозяйственных операций, связанных с ликвидацией объекта ОС, реализацией материальных ценностей, полученных при демонтаже ОС, может быть следующим:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта ОС;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76, 70, 69, ...)

- списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС (например расходы на демонтаж (разборку) и т.п.);

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта ОС.

При продаже материалов на сторону в бухгалтерском учете формируются проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена задолженность покупателя за реализованные материалы;

Дебет 51 Кредит 62

- оплачена покупателем стоимость материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- отражено списание материалов.

НДС при реализации материалов

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

В соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация лома и отходов черных и цветных металлов. Иными словами, если налогоплательщик реализует материалы, полученные при ликвидации ОС в качестве металлолома, такая операция НДС не облагается. При этом заметим, что указанная льгота является обязательной и от ее применения налогоплательщик не вправе отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Если рассматриваемые материалы не являются ломом черных и цветных металлов, их реализация подлежит обложению НДС в общем порядке.

Восстановление "входного" НДС по ОС

Глава 21 НК РФ не устанавливает для налогоплательщика обязанности производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания ОС до истечения срока их полезного использования.

В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, при которых суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам) (в том числе по ОС) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению.

К таким случаям, в частности, относятся:

- передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

- переход налогоплательщика на специальные налоговые режимы;

- перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Однако Минфин России настаивает на том, что списание недоамортизированного актива по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному активу, поскольку при ликвидации объект ОС перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, могут быть учтены организацией в составе расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 18.03.11 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22). Указанная позиция находит поддержку и в налоговых органах (письмо ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192).

Между тем, существующая арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи в большинстве случаев не разделяют позицию контролирующих органов, указывая на то, что прекращение использования приобретенного основного средства в деятельности налогоплательщика до истечения срока амортизации не влияет на его право применения налогового вычета и не является основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по восстановлению сумм ранее возмещенного НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13 по делу N А27-17091/2012, от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, от 27.08.2013 N Ф04-3759/13 по делу N А27-19013/2012, ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12 по делу N А76-7860/2012, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010).

Справедливости ради отметим, что есть и судебное решение, поддержавшее позицию контролирующих органов (постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006 N А48-6754/05-2).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации придется самостоятельно принять решение восстанавливать или не восстанавливать НДС по основному средству, списанному в результате его непригодности к дальнейшему использованию по причине морального износа.

При этом следует учесть, что если организация примет решение не восстанавливать НДС, то такое решение, возможно, придется отстаивать в суде.

Налог на прибыль

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом принимаются в целях налогообложения расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации только по тем объектам амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества, списанного до истечения срока полезного использования, а также затраты на ликвидацию такого имущества признаются в составе внереализационных расходов единовременно на дату ликвидации, то есть на дату подписания акта о списании (письма Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793).

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включается во внереализационные доходы организации на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

По мнению Минфина России, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их дальнейшего использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58).

Датой получения дохода в виде материалов или иного имущества, образующихся при ликвидации выводимого из эксплуатации объекта ОС, признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п.п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

4 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.