Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетных учреждениях: общие принципы, порядок документооборота, нормативное регулирование (М.В. Беспалов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 15, август 2014 г.)

Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетных учреждениях: общие принципы, порядок документооборота, нормативное регулирование

В практической работе бухгалтера возникает много вопросов, связанных с расчетами с подотчетными лицами, в том числе:

- кто имеет право на получение подотчетных денежных средств;

- на какой срок они выдаются;

- существуют ли суммовые ограничения на выдачу подотчетных средств;

- как оформляется заявка на получение денежных средств;

- можно ли перевести подотчетные средства на банковскую карту сотруднику и т.д.

Рассмотрим подробно данные вопросы с учетом позиций Банка России, а также финансового и налогового ведомств.

Выдача сотрудникам наличных денег под отчет из кассы предусмотрена п. 4.4 положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 373-П).

Кроме того, уполномоченные сотрудники учреждений также могут оплачивать товары (работы, услуги) непосредственно самой расчетной (дебетовой) картой (через электронный терминал и другие устройства). Операции с использованием банковских карт проводятся без взимания комиссии (п. 36 Правил, утвержденных приказом Минфина России от 31.12.2010 N 199н "Об утверждении Правил обеспечения наличными деньгами организаций, лицевые счета которым открыты в территориальных органах Федерального казначейства").

В момент выдачи наличных денег под отчет в бухгалтерском учете бюджетных учреждений отражается следующая запись: Д-т сч. 20821560 (20834560, 20822560, 20825560) К-т сч. 20134610 - выданы сотруднику деньги под отчет из кассы учреждения (п. 105 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н), Инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция к Единому плану счетов N 157н) (сч. 20800, 20134)).

Бюджетное учреждение имеет право перечислить денежные средства под отчет на банковскую карту сотрудника. При этом представители Минфина и Казначейства России придерживаются мнения, что денежные средства можно перечислять на зарплатные карты сотрудников в целях оплаты командировочных расходов и компенсации документально подтвержденных расходов. Для этого в учетной политике учреждения нужно предусмотреть такой порядок расчета с подотчетными лицами (см. письма Минфина России от 10.09.2013 N 02-03-10/37209, Казначейства России от 10.09.2013 N 42-7.4-05/5.2-554).

Ранее представители этих ведомств при рассмотрении данного вопроса (в части командировочных расходов) также отмечали, что решение о перечислении подотчетных сумм на банковские счета сотрудников регулируется нормами трудового законодательства. Поэтому такое решение нужно закрепить в коллективном договоре или локальном нормативном акте (в положении о служебных командировках, в учетной политике и др.). В частности, в Минфине России положениями учетной политики и коллективным договором закреплен безналичный порядок перечисления командировочных расходов на счета сотрудников при командировках на территории России - в рублях с применением зарплатных карт, а при командировках на территории иностранных государств - в долл. США с применением банковских валютных карт (выданных кредитными организациями, указанными в коллективном договоре).

Более того, Минфин России рекомендует организациям государственного сектора минимизировать наличное обращение денежных средств путем введения расчетов с подотчетными лицами с применением расчетных (дебетовых) банковских карт (см. письма Минфина России от 05.10.2012 N 14-03-03/728, от 29.12.2011 N 14-01-07/1396-1966, Казначейства России от 26.07.2011 N 42-7.4-05/5.2-500). При этом органы Казначейства России не вправе запретить учреждениям перечислять на зарплатные карты подотчетные суммы (в частности, командировочные расходы), а также требовать представления вместе с заявкой на кассовый расход документов-оснований.

Перечисление подотчетных сумм на зарплатную карту сотрудника бюджетного учреждения отражается следующими проводками:

Д-т сч. 20812560 (20822560, 20826560) К-т сч. 20111610 - перечислены сотруднику деньги под отчет на зарплатную карту (на основании выписки о списании денег со счета учреждения);

К-т сч. 18 (код КОСГУ) - отражено выбытие средств со счета учреждения (пп. 73, 105 Инструкции N 174н, Инструкция к Единому плану счетов N 157н (сч. 20101, 20800, забалансовый сч. 18).

В свою очередь перечисление подотчетных сумм на расчетную (дебетовую) карту отражается проводками:

Д-т сч. 21003560 К-т сч. 20111610 - перечислены денежные средства на расчетную (дебетовую) карту;

К-т сч. 18 (код КОСГУ) - отражено выбытие средств со счета учреждения;

Д-т сч. 20821560 (20824560, 20825560) К-т сч. 21003660 - отражено расходование (снятие наличных) средств подотчетным лицом с расчетной (дебетовой) карты.

Также следует отметить, что п. 4.4 Положения N 373-П предусматривает возможность выдачи подотчетных денег только наличными из кассы. Такое же мнение было высказано Банком России в письме от 18.12.2006 N 36-3/2408. Однако позднее при комментировании расчетов по командировкам Банк России указал на то, что вопрос о возможности использования банковских карт для расчетов по подотчетным суммам не относится к его компетенции (см. письмо от 24.12.2008 N 14-27/513). Ранее выпущенное письмо при этом отменено не было.

Для целей налогообложения передача денег под отчет рассматривается как выдача аванса. До того момента, пока бюджетное учреждение фактически не получит товары, ему не будут оказаны услуги или выполнены работы, расходов у него не возникнет. Поэтому выданные подотчетные суммы не уменьшают базу по налогу на прибыль организаций (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ (НК РФ)).

На суммы, выданные под отчет, взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний не начисляются. Объясняется это тем, что полученные сотрудником деньги - это не вознаграждение за выполненные им работы или оказанные услуги, с которых нужно перечислять эти обязательные платежи (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Налог на доходы с физических лиц (НДФЛ) с подотчетных сумм также не удерживается. Деньги, выданные под отчет, не увеличивают налогооблагаемый доход сотрудника, что объясняется тем, что выданы они на время и с условием предоставления отчета об их использовании (п. 4.4 Положения N 373-П).

Также отметим, что согласно п. 4.4 Положения N 373-П бюджетное учреждение вправе выдать деньги под отчет только своим работникам (штатным сотрудникам), с которыми оформлены трудовые отношения, регулируемые трудовым законодательством и, соответственно, заключен трудовой договор (ст. 15, 16 и 20 Трудового кодекса РФ (ТК РФ)). При этом внештатный сотрудник, который работает на основании договора гражданско-правового характера (например, договора подряда или возмездного оказания услуг), в трудовых отношениях с учреждением не состоит (ст. 11 ТК РФ). Следовательно, получить деньги под отчет он не может.

Вместе с тем, по мнению Минфина России (в частности, департамента бюджетной политики и методологии), учреждения вправе выдавать деньги под отчет человеку, работающему по гражданско-правовому договору. Для этого необходимо закрепить в учетной политике порядок выдачи денежных средств внештатным сотрудникам (см. письмо Минфина России от 02.07.2012 N 02-06-10/2476). Однако такая позиция противоречит Положению N 373-П.

Необходимо отметить, что выдача денег под отчет не является основанием для заключения с сотрудником договора о материальной ответственности. Список сотрудников, с которыми должен быть заключен этот договор, приведен в приложении 1 к постановлению Минтруда России от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности". Кроме того, наличие или отсутствие договора о материальной ответственности при выдаче денег под отчет ни на что не влияет. В случае невозврата подотчетных сумм взыскать их с сотрудника можно и без такого договора. Объясняется это тем, что выданные суммы являются авансом, а учреждение вправе удержать из заработка сотрудника невозвращенный аванс, выданный ему на служебные цели (ст. 137 ТК РФ).

Для получения наличных денежных средств под отчет сотрудник должен написать заявление. Типовая форма заявления не утверждена, поэтому его можно составить в произвольной форме. В заявлении на выдачу денежных средств сотрудник должен указать: назначение аванса, расчет (обоснование) размера аванса, а также срок, на который выдается аванс (п. 213 Инструкции к Единому плану счетов N 157н).

Каких-либо ограничений на размер подотчетных сумм и срок, на который они выдаются, в законодательстве нет. Руководителем учреждения делается на заявлении надпись о том, какую сумму и на какой срок нужно выдать по этому заявлению (п. 4.4 Положения N 373-П).

Отдельно отметим, что предельный размер расчета наличными средствами - 100 000 руб. по одной сделке - не применяется при выдаче подотчетных сумм сотруднику. Однако это ограничение действует при расчетах с другими организациями или предпринимателями (указание Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" (далее - Указание N 1843-У). Поэтому при оплате товаров (работ, услуг) от лица учреждения сотрудник должен соблюдать требования Указания N 1843-У (см. письмо Банка России от 04.12.2007 N 190-Т). В случае нарушения лимита учреждение может быть оштрафовано налоговыми органами.

Налоговые инспекторы могут установить нарушение лимита предельного расчета наличными средствами при проверке авансовых отчетов сотрудников (кассовых чеков, квитанций, приложенных к нему). Сумма штрафа для учреждения в этом случае может составить от 40 тыс. до 50 тыс. руб. Оштрафовать руководителя учреждения инспекторы вправе на сумму от 4 тыс. до 5 тыс. руб. (ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)).

Обычно нарушения, связанные с превышением лимита расчетов наличными, носят разовый характер. Такие правонарушения не считаются длящимися (п. 14 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"). Поэтому инспекторы должны обнаружить их в течение двух месяцев, после того как сотрудник расплатится наличными (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). В случае пропуска или истечения данного срока учреждение штрафовать нельзя.

При выдаче денег под отчет необходимо соблюдать требование, которое установлено п. 4.4 Положения N 373-П, а именно, нельзя выдавать подотчетные суммы сотруднику, не отчитавшемуся за ранее полученные деньги.

Если налоговые инспекторы обнаружат, что учреждение неправомерно выдало деньги сотруднику под отчет (например, он еще не отчитался по предыдущей сумме), то они могут его оштрафовать за нарушение правил ведения кассовых операций, однако ответственность за нарушение кассовой дисциплины учреждение несет в строго ограниченных случаях, которые указаны в ст. 15.1 КоАП РФ. Несоблюдение правил выдачи подотчетных сумм к ним не относится. Таким образом, по мнению автора, штраф за такое правонарушение законодательством не предусмотрен. Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.07.2010 N Ф03-4472/2010, Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А56-33543/04).

Особые правила установлены в отношении командировочных расходов. Отчитаться за эти суммы сотрудник должен в течение трех рабочих дней со дня возвращения из командировки (п. 26 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749). Изменить этот срок руководитель учреждения не может.

Как уже отмечалось, срок, на который можно выдавать под отчет наличные деньги, законодательно не ограничен. Однако этот срок должен установить руководитель учреждения, сделав соответствующую запись на заявлении сотрудника о выдаче ему подотчетных сумм (п. 4.4 Положения N 373-П, п. 213 Инструкции к Единому плану счетов N 157н).

Если срок возврата подотчетных сумм установлен, то не позже чем через три рабочих дня после его окончания сотрудник должен отчитаться за полученные деньги (п. 4.4 Положения N 373-П). При командировках такой срок начинается с того дня, когда сотрудник вернулся из командировки (п. 26 Положения N 749).

Вопрос о том, как отчитаться по подотчетным суммам, если срок возврата не установлен, в Положении N 373-П не прописан. По мнению ФНС России, в такой ситуации сотрудник должен отчитаться по подотчетным деньгам в тот же день, в который их получил (см. письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704). В связи с неоднозначностью вопроса, по мнению автора, учреждению лучше установить в приказе срок, на который выдаются подотчетные суммы. Это поможет избежать возможных разногласий с контролирующими ведомствами.

Если сотрудник не вернул в срок сумму неизрасходованного аванса, то эти деньги следует удержать из его заработной платы. Для этого руководитель учреждения должен издать приказ о взыскании в произвольной форме. Оформить приказ нужно не позднее одного месяца с того дня, как закончился срок, установленный для отчета. Взыскать суммы с сотрудника можно, если он не оспаривает основания и размера удержаний. Для этого необходимо получить его письменное согласие, что он не возражает против удержаний. В противном случае взыскать задолженность можно будет только через суд (ст. 137, 248 ТК РФ, письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0).

Подчеркнем, что удержать из месячной зарплаты сотрудника можно не более 20% от начисленной суммы (ст. 138 ТК РФ).

При удержании из зарплаты не возвращенных в срок подотчетных сумм формируются следующие проводки:

Д-т сч. 30211830 К-т сч. 30403730 - удержана из заработной платы сотрудника невозвращенная в срок подотчетная сумма;

Д-т сч. 30403830 К-т сч. 20812660 (20822660, 20834660) - погашена задолженность подотчетного лица (пп. 106, 139-140 Инструкции N 174н, Инструкция к Единому плану счетов N 157н (сч. 20800, 30200, 30403)).

Поскольку при выдаче сотруднику денег под отчет учреждение не несет расходов, а при возврате подотчетных сумм не получает доходов, то такие суммы при расчете налогов не учитываются (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ). Выданные подотчет суммы являются дебиторской задолженностью сотрудника до того момента, пока он не представит авансовый отчет, приложив к нему документы, подтверждающие произведенные расходы, и внесет остаток неиспользованной суммы в кассу (п. 216 Инструкции к Единому плану счетов N 157н).

На практике встречаются случаи, когда нет возможности взыскать задолженность с подотчетных лиц, например, с уволившихся сотрудников. Списать данную задолженность можно при истечении срока исковой давности. Чтобы определить день, когда можно списать неистребованные подотчетные суммы, необходимо:

- установить дату, с которой начинается срок исковой давности. Отсчет срока исковой давности нужно вести со дня, следующего за датой, когда сотрудник должен был вернуть долг (ст. 191 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ));

- отсчитать три года с даты начала срока исковой давности. По обязательству в виде невозвращенных подотчетных сумм срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Специального срока исковой давности для данного случая законодательством не установлено (п. 1 ст. 197 ГК РФ). При этом следует учитывать обстоятельства, которые могут послужить причиной для прерывания срока исковой давности. Например, такими обстоятельствами могут быть:

- подача учреждением иска о взыскании задолженности;

- действия должника по признанию долга:

- частичное погашение задолженности;

- обращение должника за отсрочкой платежа и т.д.

После перерыва срок исковой давности начинает отсчитываться заново (ст. 203 ГК РФ, п. 20 постановления Пленума Верховного суда РФ от 12.11.2001 N 15, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2001 N 18).

Таким образом, по истечении срока исковой давности в бухгалтерском учете и при расчете налога на прибыль организаций задолженность по подотчетной сумме может быть признана безнадежной к взысканию и списана (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 08.08.2012 N 03-03-07/37 и от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589).

Одновременно со списанием задолженности с балансового учета ее необходимо отразить на забалансовом сч. 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения в течение пяти лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 339 Инструкции к Единому плану счетов N 157н).

В целом подотчетные суммы, которые числятся за уволившимся сотрудником, следует списывать после того, как были приняты все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности. В частности, такими мерами могут быть:

- удержание задолженности из суммы окончательного расчета при увольнении;

- отправка писем-уведомлений;

- телефонные обращения к бывшему сотруднику;

- обращения с иском о взыскании задолженности в суд.

Списание задолженности по подотчетным суммам без проведения указанных мероприятий может быть квалифицировано при проверке как нарушение.

Список литературы

1. Беспалов М.В. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 23. С. 26-32.

2. Беспалов М.В. Общие принципы бухгалтерского учета оплаты труда в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. N 6. С. 10-13.

3. Беспалов М.В. Особенности бухгалтерского учета денежных средств в автономных, бюджетных и казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 14. С. 2-9.

4. Беспалов М.В. Особенности бухгалтерского учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации // Все для бухгалтера. 2010. N 5. С. 12-15.

5. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

6. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

7. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 N 195-ФЗ.

8. Налоговый кодекс (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

9. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

10. О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях: постановление Пленума Верховного суда РФ от 24.03.2005 N 5.

11. О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации: положение Банка России от 12.10.2011 N 373-П.

12. О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя: указание Банка России от 20.06.2007 N 1843-У.

13. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

14. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

15. Об особенностях направления работников в служебные командировки: постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

16. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

17. Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности: постановление Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

18. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

19. Об утверждении Правил обеспечения наличными деньгами организаций, лицевые счета которым открыты в территориальных органах Федерального казначейства: приказ Минфина России от 31.12.2010 N 199н.

20. Письмо Банка России от 18.12.2006 N 36-3/2408.

21. Письмо Банка России от 04.12.2007 N 190-Т.

22. Письмо Банка России от 24.12.2008 N 14-27/513.

23. Письмо Казначейства России от 26.07.2011 N 42-7.4-05/5.2-500.

24. Письмо Казначейства России от 10.09.2013 N 42-7.4-05/5.2-554.

25. Письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589.

26. Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 14-01-07/1396-1966.

27. Письмо Минфина России от 02.07.2012 N 02-06-10/2476.

28. Письмо Минфина России от 08.08.2012 N 03-03-07/37.

29. Письмо Минфина России от 05.10.2012 N 14-03-03/728.

30. Письмо Минфина России от 10.09.2013 N 02-03-10/37209.

31. Письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0.

32. Письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-02/704.

33. Постановление Пленума Верховного суда РФ от 12.11.2001 N 15.

34. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2001 N 18.

35. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.07.2010 N Ф03-4472/2010.

36. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А56-33543/04.

37. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ.

38. URL: http://www.budget.1gl.ru.

М.В. Беспалов,

кандидат экономических наук, доцент,

заместитель главного бухгалтера,

Тамбовский государственный

университет им. Г.Р. Державина

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 15, август 2014 г.