Энциклопедия судебной практики. Экспертиза (Ст. 95 НК)

Энциклопедия судебной практики
Экспертиза
(Ст. 95 НК)

1. Привлечение эксперта налоговыми органами

1.1. Привлечение эксперта при проведении выездной проверки - это право налогового органа, не требующее согласия налогоплательщика

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 ноября 2016 г. N Ф08-8288/16 по делу N А53-23238/2015

Доводы общества о том, что инспекция не провела почерковедческую экспертизу представленных в материалы дела документов, заявлен без учета статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации; экспертиза проводится в случае необходимости и является правом, а не обязанностью налогового органа, которое он использует или не использует исходя из недостаточности иных допустимых доказательств. Инспекция не установила наличие необходимости проведения экспертизы документов, а общество не заявило ходатайство о проведении экспертизы в ходе судебного разбирательства.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 сентября 2014 г. N Ф09-5063/14 по делу N А76-27773/2013

Привлечение эксперта при проведении выездной налоговой проверки является правом налогового органа, согласия налогоплательщика на проведение экспертизы не требуется, суды пришли к обоснованному выводу о правомерности действий инспекции при вынесении оспариваемых решений.

1.2. Эксперт может принимать участие при любых мероприятиях налогового контроля

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 апреля 2014 г. N Ф07-1691/14 по делу N А56-60380/2013

Из системного толкования пунктов 1 и 3 статьи 95 НК РФ следует, что этими положениями предусматривается возможность привлечения эксперта для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля, осуществляемых налоговым органом не только в форме выездной налоговой проверки, но и в иных формах, предусмотренных главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации.

1.3. Само по себе отклонение предложенных налогоплательщиком экспертов не является нарушением порядка проведения экспертизы

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2015 г. N Ф02-155/15 по делу N А33-3441/2014

Довод общества о нарушении инспекцией при назначении строительной экспертизы его прав, предусмотренных статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, со ссылкой на немотивированное отклонение заявленного обществом эксперту отвода и неуказание в протоколе ознакомления и в постановлении о назначении экспертизы даты её проведения, судом кассационной инстанции не принимается в связи со следующим.

Из материалов дела следует и судами установлено, что заявленный обществом отвод эксперту инспекцией рассмотрен и отклонен с указанием мотивов в соответствующем письме, с которым общество ознакомлено.

При этом суды обоснованно исходили из того, что сам по себе факт отклонения инспекцией предложенных налогоплательщиком кандидатур экспертов не свидетельствует о нарушении инспекцией порядка проведения экспертизы.

1.4. Законодательство не предусматривает наличие ссылок на нормативные документы, которые должны быть использованы при проведении исследования, в вопросах налоговых органов, поставленных перед экспертом

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 февраля 2014 г. N Ф07-10475/13 по делу N А05-4792/2013

В пункте заключения эксперта указаны нормативные документы, использованные им при проведении исследования, в том числе специальные методические указания по определению ряда величин, используемых в строительстве. Отсутствие ссылки на данные нормативные акты при формулировке налоговым органом вопроса объясняется отсутствием необходимых специальных познаний в данной отрасли, что явилось в силу положений пункта 1 статьи 95 НК РФ основанием для назначения экспертизы. Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном наличии подобных уточнений в вопросах, поставленных перед экспертом.

1.5. При разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г.) (пункт 8)

При разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах.

2. Постановление о назначении экспертизы

2.1. Постановление о назначении экспертизы относится к ненормативным актам государственного органа, принимаемым в особом порядке с обеспечением предусмотренных ст. 95 НК РФ прав проверяемого лица

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 октября 2014 г. N Ф07-7556/14 по делу N А21-7967/2013

Постановление о назначении экспертизы является тем ненормативным актом государственного органа, который принимается в особом порядке с обеспечением предусмотренных нормой закона прав проверяемого лица.

2.2. Проверяемое лицо должно быть ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 декабря 2013 г. N Ф04-6354/13 по делу N А45-23839/2012

Установив, что инспекция в нарушение пункта 6 статьи 95 Налогового кодекса не ознакомила общество с постановлением о назначении экспертизы, соответственно не разъяснила ему права, предусмотренные пунктом 7 указанной статьи, суды пришли к верному выводу о несоответствии заключения эксперта требованиям статей 67, 68 АПК РФ.

2.3. Ознакомление налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы после начала ее проведения и до его окончания не является существенным нарушением ст. 95 НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2014 г. N Ф04-206/14 по делу N А03-3260/2013

Суд апелляционной инстанции посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о недопустимости в качестве доказательства заключения эксперта, указав, что ознакомление Общества с постановлением о назначении экспертизы после начала проведения экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и положений статьи 95 НК РФ, поскольку указанной нормой права не предусмотрен срок для ознакомления лица с вынесенным постановлением; начало проведения экспертизы не ограничивает права налогоплательщика, поскольку он вправе в любое время до окончания проведения экспертизы предоставлять свои замечания и предложения по назначенной экспертизе, в том числе, заявить отвод эксперту; данное постановление получено Обществом до окончания проведения экспертизы и вынесения экспертом заключения по их результатам, следовательно, Общество имело возможность воспользоваться правами, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.

2.4. В постановлении о назначении экспертизы должна быть указана фамилия конкретного эксперта

Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N А54-3201/2011

Указание в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта является обязательным в силу пункта 3 статьи 95 НК РФ.

В постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия эксперта, поэтому общество было лишено возможности участвовать в выборе эксперта и не могло воспользоваться гарантированными ему законодательством правами, а именно правом на отвод эксперта, правом на назначение эксперта из числа указанных заявителем лиц, правом присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, что является нарушением его прав и законных интересов.

2.5. Отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии конкретного эксперта не нарушает прав проверяемого лица

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2015 г. N Ф06-19054/13 по делу N А65-21365/2013

Судебная коллегия поддерживает вывод суда апелляционной инстанции о том, что отсутствие в оспариваемом постановлении инспекции на дату его вынесения фамилии работника экспертной организации в рассматриваемом случае является формальным нарушением, которое не лишило налогоплательщика реализовать права, установленные в пункте 7 статьи 95 Кодекса. Кроме того, суд первой инстанции не устранил данный недостаток и не предложил сторонам допросить эксперта или провести дополнительную экспертизу.

При этом, как правомерно указал суд апелляционной инстанции, в обжалуемом решении не указано, каким образом отсутствие в постановлении фамилии работника экспертной организации нарушает права заявителя.

Заинтересованное лицо, будучи осведомленным о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, вправе заявить о своем присутствии при проведении исследований, выяснить фамилию эксперта и при необходимости заявить ему отвод.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 сентября 2015 г. N Ф02-4788/15 по делу N А58-3849/2014

Довод общества об отсутствии в постановлении инспекции о проведении почерковедческой экспертизы на дату его вынесения фамилии эксперта рассмотрен судами и обоснованно отклонен на том основании, что допущенное налоговым органом нарушение носит формальный характер и не может служить безусловным основанием для признания постановления недопустимым доказательством. Кроме того, постановление соответствует требованиям пункта 3 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

2.6. Проведение экспертизы до вынесения постановления о ее назначении является нарушением ст. 95 НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2014 г. N Ф05-5388/14 по делу N А41-19211/2013

Судами обеих инстанций установлено, что экспертиза проведена до того момента, как налоговый орган вынес постановление о её проведении.

Поскольку экспертиза проведена до вынесения постановления о назначении экспертизы, суды пришли к обоснованному выводу о том, что экспертное заключение и приложение к нему не являются относимыми доказательствами.

2.7. Проведение экспертизы лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы, является нарушением ст. 95 НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 июня 2014 г. N Ф05-5843/14 по делу N А41-26948/2013

Судами установлено, что налоговым органом была назначена экспертиза достоверности выводов (заключений) оценщиков ООО 1, ООО 2 и соответствия отчетов Федеральному закону от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Проведение экспертизы поручено эксперту 1, однако фактически экспертиза проведена другим лицом - экспертом 2.

Таким образом, экспертиза проведена с нарушением абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы.

3. Порядок проведения экспертизы при осуществлении налогового контроля

3.1. Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы его специальных познаний

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 по делу N А55-5439/2008

В соответствии с пунктом 2 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. В связи с этим суд кассационной инстанции считает недопустимым постановку перед комплексной строительно-технической и финансово-экономической экспертизой вопроса правового характера, а именно "Обоснованно и правомерно ли предъявлена ЗАО к возмещению сумма НДС...?"

3.2. Законодательство не обязывает налоговый орган информировать налогоплательщика о времени и месте проведения экспертизы

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2015 г. N Ф02-155/15 по делу N А33-3441/2014

Действующим законодательством обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о времени и месте проведения экспертизы не закреплена.

3.3. Статья 95 НК РФ не обязывает налоговые органы предупреждать эксперта об уголовной либо административной ответственности за дачу заведомо ложного заключения

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 ноября 2015 г. N Ф04-25087/15 по делу N А27-11037/2014

В кассационной жалобе Общество указывает, что предупреждение экспертов об ответственности за заведомо ложное заключение по статье 129 Налогового кодекса Российской Федерации не является гарантией "истинности" заключения, поскольку указанный состав влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, а об уголовной или административной ответственности данные эксперты не предупреждались.

Кассационная инстанция отклоняет данный довод, как не основанный на нормах действующего законодательства, поскольку экспертиза назначена в рамках налогового контроля в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации; в статье 95 Налогового кодекса Российской Федерации не указано на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за заведомо ложные показания; в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрено предупреждение эксперта о налоговой ответственности, установленной статьей 129 Налогового кодекса Российской Федерации, за отказ от дачи заключения либо за дачу ложного заключения.

Таким образом, положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат норм, обязывающих должностных лиц предупреждать экспертов об уголовной либо административной ответственности.

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 февраля 2014 г. N Ф03-7267/13 по делу N А37-2832/2012

Экспертиза проведена по постановлению инспекции в порядке статьи 95 НК РФ, положения которой не содержат требования о предупреждении инспекцией эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Такая обязанность согласно статье 14 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и абзаца 4 пункта 8 раздела II Инструкции по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации от 20.12.2002 N 347 возложена на руководителя судебно-экспертного учреждения.

Более того, указанные требования распространяются на проводимые государственными судебно-экспертными учреждениями системы Министерства юстиции Российской Федерации судебные экспертизы. Доказательств того, что ООО является таким учреждением, в материалах дела не имеется.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 октября 2015 г. N Ф07-241/15 по делу N А21-6943/2014

Суд кассационной инстанции отклоняет довод подателя жалобы о том, что экспертное заключение не является допустимым и надлежащим доказательством по делу, поскольку составлено с нарушением норм действующего законодательства (в графе экспертного заключения отсутствует подпись эксперта о том, что он предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения).

Апелляционный суд правильно указал на то, что статья 95 НК РФ не содержит требования об обязательном предупреждении налоговым органом эксперта об ответственности, предусмотренной статьей 129 НК РФ, за дачу экспертом заведомо ложного заключения. Более того, задачей назначения налоговым органом экспертизы является, как прямо следует из статьи 95 НК РФ, получение разъяснений по возникающим вопросам, требующим специального познания в науке, искусстве, технике или ремесле, и эксперт в этом случае может быть привлечен налоговым органом на договорной основе, что в данном споре и имело место.

3.4. Предоставление дополнительных документов эксперту, которые не были заявлены с его стороны в принятом порядке и без информирования о том налогоплательщика, незаконно

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 июня 2014 г. N Ф05-5843/14 по делу N А41-26948/2013

По делу установлено, что, представив эксперту для проведения экспертизы документы, не поименованные в постановлении о назначении экспертизы, в отсутствие ходатайств либо заявлений со стороны эксперта о необходимости представления дополнительных материалов, и без уведомления об этом налогоплательщика, инспекция нарушила порядок проведения экспертизы, и права общества, установленные статьей 95 НК РФ.

3.5. Экспертиза может быть проведена по копиям документов

Определение Верховного Суда РФ от 20 апреля 2015 г. N 305-КГ15-2779

Учитывая, что действующее законодательство не предусматривает запрета на проведение почерковедческой экспертизы на основании копий документов, а также не содержит запрета на возможность использования судом заключения такой экспертизы, суды признали спорное заключение почерковедческой экспертизы, назначенной на основании статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, допустимым доказательством по делу при отсутствии доказательств проведения экспертизы с нарушением требований действующего законодательства.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19 января 2016 г. N Ф03-6001/15 по делу N А51-10552/2014

Общество полагает, что суд апелляционной инстанции пришел к неправомерному выводу об отсутствии документального подтверждения расходов (операций) ввиду того, что счета-фактуры, договоры, акты не подписаны руководителями ООО.

Суд апелляционной инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи правомерно посчитал, что представленные налоговым органом доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота в отсутствие реальности хозяйственных отношений с ООО, что свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды в виде занижения сумм подлежащих уплате в бюджет НДС и налога на прибыль.

Руководители спорных контрагентов отрицают свою причастность к ведению хозяйственной деятельности указанных организаций. Согласно заключениям эксперта документы (договоры подряда, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акты выполненных работ) спорных контрагентов, представленные на проверку, имеют не личную подпись руководителей организаций, а выполнены иными лицами.

Довод заявителя жалобы о недопустимости проведения экспертизы по копиям вышеуказанных документов был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен, поскольку возможность проведения экспертизы по копиям документов предусмотрена положениями Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе".

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 июля 2015 г. N Ф04-20826/15 по делу N А75-1561/2014

Поскольку действующее законодательство Российской Федерации не предусматривает невозможность использования судом почерковедческой экспертизы, проведенной на основании копий документов, либо невозможность проведения почерковедческой экспертизы на основании копий документов, то заключение почерковедческой экспертизы, назначенной в соответствии со статьей 95 НК РФ, проведенной на основании копий документов, является допустимым доказательством.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 декабря 2015 г. N Ф03-4764/15 по делу N А51-33888/2014

Ссылка общества на невозможность считать допустимыми доказательствами заключения почерковедческой экспертизы правомерно отклонена апелляционным судом как не основанная на статьях 95, 129 НК РФ, пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе". Сведения, отраженные в копиях документов, признаны экспертом достаточными для ответа на постановленные перед ним вопросы. Кроме того, как правильно указал суд апелляционной инстанции, общество в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило доказательств, опровергающих выводы эксперта.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2015 г. N Ф08-7772/15 по делу N А32-42220/2013

Довод общества о том, что заключение эксперта не может являться доказательством по делу, поскольку экспертиза проведена по копиям документов, является необоснованным. При назначении экспертизы инспекцией соблюдены требования статьи 95 Кодекса, при этом обязанность проведения экспертизы в рамках налоговой проверки исключительно по оригиналам соответствующих документов действующим законодательством о налогах и сборах, не установлена. Кроме того, экспертиза является только одним из доказательств, подлежащих оценке в совокупности с иными доказательствами.

3.6. Проведение экспертизы на основании выписок, не содержащих полной информации, нарушает ст. 95 НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 июня 2014 г. N Ф05-5887/14 по делу N А41-26943/2013

Установлено нарушение экспертом положений статьи 95 НК РФ, поскольку экспертиза ноу-хау проведена на основании выписок, которые не содержат полную информацию о нематериальном активе (в протоколах ознакомления с ноу-хау, переданных на экспертизу, указано, что к ним прилагаются лишь частичные выписки из некоторых используемых налогоплательщиком кодексов).

4. Экспертное заключение

4.1. Составление и подписание экспертного заключения разными экспертами является нарушением законодательства

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 июня 2014 г. N Ф05-5843/14 по делу N А41-26948/2013

Применительно к экспертизе рыночной стоимости лицензионных платежей суды приняли во внимание, что в нарушение статьи 22 Федерального закона от 31.05.2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертное заключение составлено одним экспертом, а подписано другим лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы.

4.2. Непредоставление периода времени для дачи объяснений или заявления возражений налогоплательщиком по заключению эксперта нарушает ст. 95 НК РФ

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 сентября 2014 г. N Ф07-6821/14 по делу N А13-6866/2012

Поскольку заключение эксперта получено Обществом 20.06.2011, ему должно быть предоставлено 15 дней для представления возражений. Оспариваемое решение Инспекции принято 29.06.2011, следовательно, Обществу не предоставлен данный период времени для представления своих возражений по заключению эксперта, что лишило его права дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, предусмотренного пунктом 9 статьи 95 НК РФ.

4.3. Получение экспертного заключения после окончания проверки не лишает его доказательственного значения

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 апреля 2014 г. N Ф07-2703/14 по делу N А21-3394/2013

То обстоятельство, что экспертное заключение получено после окончания выездной налоговой проверки, не лишает его доказательственного значения. В акте выездной налоговой проверки имеется ссылка на акт экспертного исследования, который в качестве приложения к акту проверки вручен налогоплательщику.

4.4. Заключение специалиста не может быть приравнено к экспертному заключению

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу N А56-58081/2008

Заключение специалиста, привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки, не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (статья 96 НК РФ).

Такими полномочиями обладает лишь эксперт, который как лицо, обладающее специальными познаниями, в том числе в технике, в силу пункта 8 статьи 95 НК РФ в своем заключении излагает суть проведенных исследований вместе с выводами и обоснованные ответы на поставленные вопросы. В отличие от него специалист таких исследований не проводит, а лишь содействует проведению налогового контроля.

4.5. Справка экспертно-криминалистического центра ОВД (УВД) не может заменять собой экспертное заключение, предусмотренное ст. 95 НК РФ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2012 по делу N А19-3842/2012

Исследовав предоставленную в материалы дела вышеуказанную справку, суды признали, что она не является надлежащим доказательством, поскольку получена налоговым органом с нарушением статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей порядок проведения экспертизы в ходе мероприятий налогового контроля.

Поскольку для разрешения описанных в исследовании вопросов требуются специальные знания и проведение экспертизы в порядке, установленном статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации или статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а в ходе проведения выездной налоговой проверки экспертиза в отношении подписей руководителей ООО "М" и ООО "Р" не назначалась и ходатайств о проведении экспертизы при рассмотрении дела в суде первой инстанции инспекцией не заявлено, судом правомерно исключена справка ЭКЦ ГУВД из числа допустимых доказательств по делу.

4.6. Эксперт обязан подписывать не только заключение, но и приложение к данному заключению

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 июня 2014 г. N Ф05-5843/14 по делу N А41-26948/2013

В рассматриваемой правовой ситуации основная экспертиза была проведена еще до того, как инспекция назначила экспертизу по рассматриваемому делу, приложение к экспертному заключению экспертом не подписано.

Отклоняя доводы инспекции о том, что налоговый орган не отвечает за порядок подписания экспертного заключения, суды сослались на подпункт 1 статьи 32 НК РФ, которым предусмотрено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Поскольку пунктом 8 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени, применительно к рассматриваемой экспертизе суды обоснованно указали на несоблюдение императивных предписаний данной нормы.