Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (Ст. 319 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организаций. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных
(Ст. 319 НК)

1. Критерии отнесения расходов к остаткам незавершенного производства

1.1. Расчет распределения расходов должен соответствовать требованиям ст. 319 НК РФ

Определение ВАС РФ от 30.09.2010 N ВАС-12359/10 по делу N А33-3985/2008

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суды сочли неправильным определение стоимости затрат расчетным путем исходя из стоимости приобретенного зерна, технических возможностей мельницы и объема реализованной муки определенного сорта. По мнению суда, расходы на приобретение зерна должны определяться с учетом установления себестоимости каждого вида произведенной и реализованной продукции.

Исходя из положений статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации суды признали обоснованным представленный предпринимателем расчет себестоимости произведенной продукции, составленный им с учетом коэффициентов перевода произведенной продукции в условную полноценную продукцию, утвержденных им на 2004, 2005 годы.

1.2. Наличие остатков НЗП определяется на основании договоров, первичных документов, технологических карт, производственных отчетов, внутренних регламентов, процессов и т.д.

Определение ВАС РФ от 13.11.2013 N ВАС-15587/13 по делу N А40-74496/12-115-506

Оценив представленные сторонами доказательства, проанализировав текст договора на переработку нефти, а также первичную документацию, суды согласились с позицией инспекции о наличии у общества остатков незавершенного производства в проверяемом периоде, что является достаточным основанием для доначисления сумм налога на прибыль.

Определение ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14569/13 по делу N А40-81453/12-116-176

Признавая правомерным доначисление налога на прибыль за спорный период, суды исходили из того, что поскольку факт наличия незавершенного производства подтверждается не только технологическим циклом переработки, но и следует из условий вышеназванных договоров, а обществом расчет прямых расходов на незавершенное производство в соответствии со статьей 319 Кодекса самостоятельно не велся, то инспекция, руководствуясь подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, самостоятельно произвела расчет указанных сумм.

1.3. Если налоговым органом не исследованы все документы, подтверждающие размер остатков НЗП, то доначисление налога неправомерно

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10 по делу N А40-93885/08-112-491

В подтверждение обществом были представлены соответствующие доказательства (ведомости по учету сырья и материалов, технические производственные отчеты), которые должной оценки судов не получили.

Обществом представлялся контррасчет остатков сырья в незавершенном производстве. Оценка расчета, а также указанных выше доводов, приводившихся обществом, в том числе со ссылкой на несоответствие расчета инспекции технологическим мощностям оборудования и показателям его максимальной загрузки, судами в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана не была.

Таким образом, инспекцией при рассмотрении дела в суде не были доказаны обстоятельства, послужившие основанием для вывода о занижении обществом налога на прибыль вследствие несоблюдения требований статей 318 и 319 Налогового кодекса.

Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2014 N Ф05-16437/2013 по делу N А40-144586/12-108-233

Анализируя документы по состоянию на 06.12.2011, налоговый орган не владел полной (годовой) информацией о незавершенности производства, соответственно, не имел каких либо оснований утверждать об объемах незавершенного производства за 2011 год.

Кроме того, учитывая непредставление Инспекцией в материалы дела всех документов, которые являлись предметом проверки в ходе выездной налоговой проверки, суды пришли к выводу о нарушении налоговым органом требований п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ и признали необоснованными выводы Инспекции, изложенные в акте проверки и оспариваемом решении в части определения налоговым органом размера недоимки по налогу на прибыль за 2011 год.

1.4. Налогоплательщик вправе самостоятельно распределять в учете прямые расходы на остатки НЗП и готовую продукцию

Определение ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-9238/09 по делу N А31-4842/2008-26

Суды пришли к выводу, что согласно пункту 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации общество правомерно реализовало свое право самостоятельно определять порядок распределения в налоговом учете прямых расходов между незавершенным производством, изготовленной и реализованной в текущем периоде готовой продукции, остатками незавершенного производства и остатками готовой продукции, а также то, что общество правомерно использует применяемый расчет в течение второго налогового периода подряд.

1.5. При невозможности отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу налогоплательщик сам определяет механизм распределения указанных расходов

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2014 по делу N А82-12003/2012

В статье 319 Кодекса предусмотрено, что в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что Общество применяет метод начисления, линейный способ начисления амортизации. Согласно учетной политике Общества для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются налогоплательщиком на прямые и косвенные. Суммы начисленной амортизации не отнесены Обществом к прямым расходам. Начисленная амортизация основных средств, непосредственно участвующих в выпуске продукции, по окончании каждого месяца в полном объеме относилась Обществом на расходы в целях налогообложения.

Суды установили, что исходя из особенностей технологического процесса Общества отнести суммы начисленной амортизации к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции невозможно. Данное обстоятельство не опровергнуто налоговым органом.

1.6. Если материалы не подвергаются обработке, то они не включаются в остаток НЗП

Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2011 N КА-А40/7514-11 по делу N А40-52949/10-4-288

Имевшиеся у завода остатки нефти в резервуарах не являлись незавершенным производством, поскольку не подвергались обработке. Данный вывод сделан на основании технологии переработки нефти, учетной политики завода, содержании договора переработки нефти. Суд установил, что количество сырья, которое должно пройти переработку в текущем месяце, соответствует количеству фактически переработанного сырья. Весь объем работ в течение месяца выполняется полностью, а результаты работ передаются заказчику ежемесячно, что подтверждает отсутствие НПЗ. Доказательства переработки нефти, находящейся в резервуарах, инспекция не представила.

1.7. Оценка НЗП должна осуществляться по однородной продукции

Определение ВАС РФ от 03.06.2010 N ВАС-6323/10 по делу N А27-9842/2009

Суды признали недостоверным расчет распределения прямых расходов на остатки готовой продукции, произведенный инспекцией путем сложения разнородной продукции, поскольку прямые материальные расходы на производство разнородной продукции имеют разную величину.

Определение ВАС РФ от 02.06.2008 N 5391/08 по делу N А47-7142/2007АК-23

Суды пришли к выводу о неправомерном применении налоговым органом при распределении прямых затрат общества по видам произведенной продукции положений пункта 1 статьи 272 и пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данные нормы регулируют распределение расходов при условии осуществления налогоплательщиком нескольких видов деятельности.

1.8. Необходимым условием определения НЗП является фактическое установление характеристик продукции и возможность отнесения её к незавершенному производству

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 9 сентября 2014 г. N Ф05-9694/14 по делу N А40-91524/2013

Исходя из прямого указания статьи 319 НК РФ правовое значение имеет лишь вовлеченность нефтепродукта в процесс производства, но ни его местонахождение. Нахождение нефтепродуктов в ТСБ может свидетельствовать об отсутствии НЗП лишь в случае, если находящийся там нефтепродукт является исходным сырьем, т.е. еще не вступил в производственный процесс или является готовой продукцией, т.е. производственный процесс уже завершен и дальнейшая переработка продукта на производстве не предполагается.

Таким образом, для определения НЗП необходимо фактическое установление характеристик продукции и возможность отнесения её к незавершенному производству.

2. Распределение прямых расходов на остатки НЗП и готовой продукции

2.1. Прямые расходы в соответствии со ст. 319 НК РФ признаются по мере реализации товаров, работ, услуг

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 апреля 2015 г. N Ф05-2999/15 по делу N А40-122653/2013

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2015 г. N Ф06-19054/13 по делу N А65-21365/2013

Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), относятся к прямым расходам. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2015 г. N Ф04-24146/15 по делу N А27-19327/2014

Прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 31 августа 2015 г. N Ф01-3201/15 по делу N А11-8015/2013

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 января 2015 г. N Ф02-6405/14 по делу N А19-9418/2014

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

2.2. Если по давальческому договору составляются ежемесячные акты, учитывающие весь переработанный объем сырья, то остатки НЗП отсутствуют

Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2011 N КА-А40/9381-11 по делу N А40-53180/10-129-288

Последней датой отчетного месяца оформляются и подписываются акты фактической выработки, акты оказанных услуг и выполненных работ. Этими документами заказчик подтверждает выполнение заказа и отсутствие претензий к количеству и качеству услуг, оказанных заявителем.

При этом количество основного сырья, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, соответствует (равно) количеству фактически переработанного основного сырья.

Таким образом, какие-либо незавершенные работы или услуги у завода на конец отчетного периода отсутствуют, поскольку в рамках отчетного периода завод полностью выполняет предусмотренный договором цикл и работ, и услуг исходя из заказанного давальцем объема переработки.

2.3. Остатки НЗП могут быть учтены и при переработке давальческого сырья

Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1278-11 по делу N А40-43654/10-115-215

Главным доводом кассационной жалобы общества по данному эпизоду является то, что налогоплательщик предоставлял услуги по производству товаров из давальческого сырья. Нефть, полуфабрикаты, товарные нефтепродукты не принадлежали налогоплательщику и не переходили в его собственность. Судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о том, что статья 319 НК РФ не связывает обязанность распределения прямых расходов на остатки НЗП с наличием или отсутствием права собственности на предмет выполнения работ по переработке давальческого сырья.

2.4. Если работы не начаты, то остатки НЗП отсутствуют

Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2008 N КА-А40/4968-08 по делу N А40-48075/07-115-293

Проанализировав представленные заявителем в материалы дела договоры, суд правильно установил, что многие из договоров общества, действовавших в течение 2003 года, частично исполнены еще до начала 2003 года. В частности, суд первой инстанции правомерно сослался на договор о создании (передаче) научно-технической продукции от 29.05.2002, часть работ по которому фактически завершена и принята еще до начала 2003 года.

Таким образом, объемы работ и услуг, предусмотренные в договорах общества, действовавших в 2003 году, включают в себя как объемы работ по заказам, выполняемым в течение 2003 года, так и объемы работ, которые в течение 2003 года не выполнялись, поскольку либо уже выполнены, либо начаты только в следующих налоговых периодах,

2.5. Если расходы невозможно соотнести с конкретным производственным процессом, то они не распределяются на остаток НЗП

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2013 по делу N А13-13935/2011

Налогоплательщик пояснил, что расход пара, используемого для основного производства, зависит от наполняемости пропарочной камеры, состава использованного бетона, температуры пара, подаваемого энергоснабжающей организацией.

В связи с указанным произвести расчет количества пара и сжатого воздуха, использованного для изготовления конкретного вида железобетонных изделий, Обществу не представляется возможным.

2.6. Положениями ст. 319 НК РФ "оборачиваемость товара" не включена в состав показателей, учитываемых при расчете прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25 декабря 2014 г. N Ф06-18661/13 по делу N А12-11675/2014

Судебная коллегия считает правомерными доводы инспекции о том, что статьей 319 Кодекса не предусмотрен такой показатель, как "оборачиваемость товара" при расчете прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам.

2.7. Списание расходов по объектам незавершенного производства на основании внутренних односторонних актов по методу учета "по мере готовности" без определения выручки от реализации товаров недопустимо

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 октября 2016 г. N Ф05-3266/16 по делу N А41-58896/2015

Общество в проверяемом налоговом периоде осуществляло списание расходов по объектам незавершенного производства на основании внутренних односторонних актов, по методу учета "по мере готовности".

Указанным способом подлежит определению не только расходы, но и выручка от реализации товаров. Вместе с тем, доходы Общество подобным образом не определяло, используя спорные акты только для списания расходов, поскольку реализации прав на объекты НЗП не происходило.

В рассматриваемом случае Заявитель не обеспечил принцип равномерности признания доходов и расходов, что противоречит законодательно установленному порядку признания доходов и расходов.

2.8. Если энергозатраты учитываются при формировании себестоимости продукции и их возможно соотнести с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретной продукции, то такие затраты относятся к прямым расходам

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14 декабря 2016 г. N Ф06-15871/16 по делу N А55-27992/2015

В соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 319 Кодекса прямые расходы, относящиеся к нескольким производственным процессам, подлежат распределению с применением экономически обоснованных показателей.

В качестве обоснования невозможности отнесения энергозатрат, связанного с технологическим процессом, к прямым расходам, налогоплательщик ссылается только на статью 318 Кодекса (материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса). Доказательств отсутствия реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, обществом не представлено.

Вместе с тем в рассматриваемом случае судами установлено, что в соответствии с бухгалтерским и налоговым учетом энергозатраты учитываются при формировании себестоимости продукции, то есть энергозатраты возможно соотнести с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретной продукции. Поэтому суды признали, что из анализа производственного, бухгалтерского и налогового учета по всем расходам производства налоговый орган правомерно определил сумму энергозатрат, связанного с технологическим производством.