Как обосновать расходы на страхование имущества, которое компании не принадлежит (Е.В. Вайтман, О.З. Беляева, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.)

Как обосновать расходы на страхование имущества, которое компании не принадлежит

Безопаснее прописать в договоре, кто обязан застраховать имущество. Перевозчик может признать расходы на страхование груза клиента. Не всегда получается обосновать затраты на страховку предмета залога.

Нередко организациям приходится страховать имущество, принадлежащее третьим лицам, например, принятое на временное хранение, полученное в лизинг или для транспортировки либо предоставленное учредителем в качестве залога по банковскому кредиту. Налоговый кодекс не уточняет, вправе ли компания при расчете налога на прибыль учитывать расходы на страхование имущества, которое не является ее собственностью. Впрочем, и прямого запрета на признание таких расходов НК РФ не содержит.

Значит, при возникновении расходов на страховку чужого имущества организациям необходимо руководствоваться общими принципами признания расходов в налоговом учете. То есть нужно доказать, что эти затраты экономически оправданны, подтверждены документами и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако даже при таких обстоятельствах налоговики зачастую исключают расходы на страхование чужого имущества, но суды не всегда с этим соглашаются. Проанализируем наиболее распространенные ситуации.

Хранитель застраховал имущество, которое было передано ему на ответственное хранение

Минфин России считает, что организация, оказывающая услуги по складированию и хранению товарно-материальных ценностей, вправе признать расходы на добровольное страхование этого имущества (письмо от 11.03.03 N 04-02-05/2/13). Ведь при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на страхование любого имущества, которое налогоплательщик использует при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Правда, ведомство отмечает, что затраты на страхование имущества, принятого на хранение, обоснованны только в том случае, когда соответствующая обязанность хранителя предусмотрена договором хранения. Отметим, что эти разъяснения были выпущены более 10 лет назад. Свежих писем Минфина России по этому вопросу найти не удалось. Поэтому можно предположить, что мнение ведомства за это время не изменилось.

Не возражают против признания указанных расходов и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.06 N 20-12/53511@). При этом они также подчеркивают, что условие о страховании принятого на хранение имущества именно хранителем должно быть прописано в договоре хранения. Значит, если такого условия в договоре нет, хранителю рискованно признавать в налоговом учете расходы на страховку хранимого имущества (см. врезку справа).

Перевозчик заплатил за страхование груза, полученного от грузоотправителя для дальнейшей транспортировки

Расходы на добровольное страхование грузов учитываются при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений (подп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 263 НК РФ). Причем Налоговый кодекс не конкретизирует, кто именно - перевозчик, грузоотправитель или грузополучатель имеет право их признать. Ведь в принципе застраховать груз может любой из них.

По мнению УФНС России по г. Москве, если организация-перевозчик застраховала принятый для транспортировки груз, она вправе учесть расходы на такую страховку даже несмотря на то, что не является собственником страхуемого имущества (письмо от 19.10.05 N 20-12/77784). Дело в том, что именно перевозчик несет ответственность за сохранность груза с того момента, когда он принял груз к перевозке, и до момента передачи его грузополучателю (п. 1 ст. 796 ГК РФ). То есть он имеет интерес в сохранении этого имущества (п. 1 ст. 930 ГК РФ). Именно наличие такого интереса является одним из обязательных условий имущественного страхования и, значит, позволяет обосновать расходы на страховку (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Минфин России также считает, что перевозчик может признать в налоговом учете расходы на страхование как собственных, так и принадлежащих клиентам грузов (письмо от 21.10.11 N 03-03-06/2/158).

Согласен с этим и Президиум ВАС РФ (постановление от 14.05.13 N 16805/12). Арбитры отметили, что договоры страхования транспортируемых грузов (в этом деле речь шла о перевозке денежных средств клиентов) заключаются в рамках исполнения обязательств перевозчика. Следовательно, расходы на страхование связаны с основной деятельностью перевозчика, направленной на получение дохода от оказания услуг по транспортировке, и поэтому являются для него экономически обоснованными.

Впрочем, раньше суды нередко приходили к выводу, что страхование перевозимого груза следует рассматривать не как страхование имущества, а как страхование риска ответственности перевозчика перед своими клиентами (постановление ФАС Московского округа от 25.09.12 N А40-18322/12-115-42).

Расходы на добровольное страхование ответственности можно учесть, только если оно является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ). Поскольку в большинстве случаев такая страховка для перевозчика необязательна, суды отказывали в признании расходов на нее в налоговом учете. Однако после принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 14.05.13 N 16805/12 такая практика должна уйти в прошлое.

Примечание. Перевозчик вправе признать расходы на страховку груза, но не всегда может учесть расходы на страхование своей гражданской ответственности.

Кстати. Вознаграждение собственнику за предоставление имущества в залог заемщик вправе включить в расходы

Если заемщик в качестве залога передает банку или другому кредитору имущество, принадлежащее третьим лицам, за его использование может быть предусмотрена выплата вознаграждения собственнику. Минфин России считает, что заемщик вправе учесть такое вознаграждение при расчете налога на прибыль (письмо от 11.07.06 N 03-03-04/1/578). Ведомство рекомендует включать его сумму в прочие расходы и отражать в составе комиссионных сборов и иных подобных затрат (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Московские налоговики также не против включения в расходы суммы вознаграждения, выплаченного залогодателю за предоставление имущества в залог (письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.06 N 20-12/56673@). Однако инспекторы считают, что эти расходы заемщика непосредственно связаны с получением кредита. Поэтому они настаивают на отражении их в налоговом учете по правилам, предусмотренным для признания процентов за кредит. Кроме того, УФНС России по г. Москве указало:

<...> В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока кредитования (предусмотренного кредитным договором).

Заемщик застраховал имущество, которое в качестве предмета залога предоставили за него материнская или дочерняя компания либо другое лицо

Залогодателем по кредиту или иному обязательству может быть как сам должник или заемщик, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ). Например, в качестве залога по кредиту, предоставленному организации, может выступать личное имущество ее учредителей, директора, активы материнской или дочерней компании.

Если предмет залога кредитор не получает на хранение (например, объект недвижимости, производственное оборудование, товары в обороте), то он обычно требует, чтобы заложенное имущество застраховали (подп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ). Чаще всего такое имущество страхуется за счет заемщика. Ведь прежде всего он заинтересован в получении кредита. Хотя возможны и другие варианты.

Судебная практика свидетельствует, что налоговики на местах исключают расходы заемщика на страхование заложенного имущества, которое ему не принадлежит (см. врезку вверху). Однако большинство судов разрешают заемщикам признавать эти расходы в налоговом учете. Но только при условии, что в договоре залога или кредитном договоре имеется условие о возложении обязанности по страхованию предмета залога именно на заемщика (постановления ФАС Уральского от 23.07.09 N Ф09-5120/09-С2 и от 06.05.09 N Ф09-2737/09-С3, Северо-Западного от 25.07.05 N А52-7567/2004/2 округов).

Передаваемое в залог имущество обязан застраховать залогодатель, а фактически его страхует заемщик. Если в договоре залога или кредитном договоре прописано, что обязанности по страхованию возложены именно на залогодателя, суды обычно отказывают заемщику в признании расходов на страховку (постановления ФАС Поволжского от 02.08.11 N А12-17486/2010 и от 17.05.07 N А12-16837/06-С36, Северо-Западного от 13.11.06 N А66-2735/2006 округов).

Арбитры исходят из того, что в этом случае расходы заемщика на страхование заложенного имущества нельзя считать экономически оправданными. Ведь он осуществил их для исполнения договора залога, стороной которого даже не являлся.

В договоре страхования в качестве страхователя указан собственник этого имущества, а страховку за него оплатил заемщик. Этот вариант составления договора также вызывает претензии и у налоговиков, и у судов. Например, заемщик признал расходы по такому договору страхования, а инспекторы в ходе выездной проверки исключили их. Суды в подобных случаях соглашаются с налоговиками и отказывают заемщику в учете спорных затрат, так как стороной договора страхования является залогодатель, а не заемщик (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.11 N А32-29438/2010 и от 06.12.10 N А32-28733/2009-1/380).

Лизингополучатель оплатил страховку полученного в лизинг имущества, которое учитывается на балансе лизингодателя

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может числиться на его балансе либо на балансе лизингодателя. Стороны договора лизинга самостоятельно решают, кто из них его отражает (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, стороны вправе застраховать его от рисков утраты, гибели, недостачи или повреждения. Причем страховка может быть оформлена уже с момента поставки имущества продавцом и до окончания срока действия договора лизинга. При этом лизингодатель и лизингополучатель сами определяют, кто из них обязан заключить договор страхования и кто будет являться выгодоприобретателем по страховке (п. 1 ст. 21 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ).

Зачастую страховку оформляет лизингополучатель, то есть именно он платит за нее. Однако выгодоприобретателем по договору страхования нередко является лизингодатель, особенно если на его балансе учитывается переданное в лизинг имущество. По мнению Минфина России, отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя не препятствует лизингополучателю признать расходы на его страхование (письма от 20.02.08 N 03-03-06/1/119 и от 08.04.05 N 03-03-01-04/1/173).

И страхователем, и выгодоприобретателем является лизингополучатель. Минфин России считает, что в этом случае лизингополучатель может учесть расходы на страхование полученного в лизинг имущества (письмо от 09.08.11 N 03-07-11/215). Ведь по общему правилу организация вправе признавать расходы на страхование не только собственных, но и арендованных или полученных в лизинг основных средств производственного назначения и транспорта (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Страхователем является лизингополучатель, а выгодоприобретателем - лизингодатель. По мнению Минфина России, лизингополучатель не вправе включать в расходы страховые платежи по такому договору (письмо от 09.08.11 N 03-07-11/215). При этом никаких убедительных аргументов, кроме ссылок на пункт 1 статьи 252 и статью 263 НК РФ, ведомство не приводит.

Суды нередко разрешают лизингополучателю признать расходы по договору страхования, выгодоприобретателем по которому является собственник имущества (постановления ФАС Московского от 11.12.09 N КА-А40/13735-09-2 и Поволжского от 06.05.09 N А12-14996/2008 округов). Арбитры отмечают, что лизингополучатель также заинтересован в страховании имущества, которое получил в лизинг. Ведь если такой страховки не будет, в случае повреждения или утраты этого имущества лизингополучателю придется восстанавливать его за свой счет, что может привести к значительным финансовым потерям.

Таким образом, для лизингополучателя расходы на страхование предмета лизинга являются экономически оправданными. Значит, он вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Но в этом случае не исключены споры с налоговиками.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

О.З. Беляева,

референт государственной гражданской службы РФ 2-го класса

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.