Что говорит Минфин России об учете расходов на проезд сотрудников в командировку (Р.М. Лахман, С.В. Разгулин, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.)

Что говорит Минфин России об учете расходов на проезд сотрудников в командировку

Задержку в командировке безопаснее оформить внутренним документом. Расходы на проезд до места пересадки можно учесть без транзитного билета. Стоимость электронного ж/д билета подтверждает контрольный купон.

Зачастую налоговики отказывают компании в признании затрат на проезд командированных работников в вагонах повышенной комфортности, на оплату услуг бизнес-залов аэропортов и ж/д вокзалов, а также на переоформление билетов. Кроме того, риски возникают в случае, если работник остался в месте проведения командировки на отдых, по производственной необходимости или из-за неблагоприятных погодных условий (см. врезку на с. 109). Мы проанализировали позицию финансового ведомства по вопросу налогового учета расходов, связанных с такими командировками, а также порядок удержания НДФЛ в этих случаях.

Документальное оформление. Какими документами подтвердить задержку возврата работника из командировки

Среди документов, которые подтверждают причину позднего возвращения из командировки, Минфин России выделяет справку из аэропорта о причинах задержки вылета из-за плохих погодных условий или аналогичную справку от железной дороги (письмо от 16.11.06 N 03-03-04/2/244). Обосновать дату возвращения из командировки компания может и с помощью следующих документов:

- программа делового мероприятия с указанием деловых событий по дням. Например, если предполагалось, что сотрудник посетит часть мероприятия, но впоследствии было решено, что останется до конца его проведения;

- договор с контрагентом, подписанный более поздней датой. В частности, если необходимо было дождаться прибытия из деловой поездки руководителя контрагента;

- справка метеорологической службы о плохой дорожной обстановке, из-за которой сотрудник не смог вовремя добраться до аэропорта (вокзала) и опоздал на рейс (поезд);

- справка из медучреждения о нахождении сотрудника на стационарном лечении (если во время командировки работник заболел).

При этом командированному сотруднику целесообразно обосновать причину переноса даты прибытия из командировки в соответствующем отчете.

Стоимость проезда из места проведения командировки, где работник остался в отпуск, учитывать при налогообложении рискованно

Стоимость проезда к месту командировки и обратно к месту постоянной работы организация отражает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако если работник остался в месте проведения командировки на отдых (отпуск или выходные дни), то затраты на проезд к месту работы учитывать рискованно.

По мнению Минфина России, в этом случае компания оплачивает возвращение работника из места отпуска, а не из служебной командировки. Следовательно, стоимость такого проезда нельзя учесть при налогообложении прибыли (письмо от 08.11.13 N 03-03-06/1/47813). Такие же выводы ведомство делало еще в 2005 году (письмо от 10.11.05 N 03-03-04/2/111).

При этом финансовое ведомство уточняет, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на проезд командированного работника, если выполняется одно из следующих условий (письма от 26.08.13 N 03-03-06/1/34815, от 03.09.12 N 03-03-06/1/456 и от 31.12.10 N 03-04-06/6-329):

- дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен проездной билет;

- задержка выезда из места командировки произошла с разрешения руководителя.

Эти разъяснения ведомства относятся, скорее всего, к вынужденной задержке работника в месте проведения командировки по служебным делам. В частности, если затянулись переговоры с контрагентом или сотруднику необходимо посетить дополнительную деловую встречу. Либо если запланированное возвращение невозможно из-за неблагоприятных погодных условий.

Вместе с тем в письме от 31.12.10 N 03-04-06/6-329 Минфин России отметил следующее:

<...> Указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения.

Однако ведомство прямо не указало, относятся ли эти разъяснения к оплате проезда, если сотрудник остался на отдых в месте проведения командировки. Поэтому безопаснее все же руководствоваться более поздней позицией ведомства, в которой прямо указано, что спорный проезд компания при налогообложении прибыли не учитывает.

В расходы можно включить стоимость проезда в командировку из места проведения отпуска

Нередко работник отправляется в командировку не из места нахождения компании-работодателя. Такое возможно, если место жительства сотрудника не совпадает с расположением его рабочего места. Или если работник выезжает в командировку из места проведения отпуска. Отметим, что это возможно как по окончании отпуска, так и в случае отзыва сотрудника из отпуска. Отозвать работника из отпуска можно только с его согласия (ст. 125 ТК РФ).

Финансовое ведомство в письме от 08.11.13 N 03-03-06/1/47813 разъяснило, что затраты на оплату проезда к месту выполнения служебного задания можно учесть независимо от места нахождения работника, направляемого в командировку. То есть командировочными расходами является стоимость проезда сотрудника к месту проведения командировки как из места жительства, так и из места проведения отпуска. Такие же выводы Минфин России делал и ранее (письма от 08.12.10 N 03-03-06/1/762 и от 16.08.10 N 03-03-06/1/545).

Примечание. Компания вправе учесть в расходах на командировки стоимость электронного билета при отсутствии чека о безналичной оплате.

Изменение даты возврата из командировки грозит работнику удержанием НДФЛ

Если дата, указанная в билете, не совпадает с датой окончания командировки, то стоимость билета признается натуральным доходом работника, который облагается НДФЛ (ст. 211 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, экономическая выгода возникает только в том случае, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (письмо от 03.09.12 N 03-03-06/1/456). Например, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте проведения командировки.

Если же работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата обратной дороги, по мнению финансового ведомства, не приводит к возникновению у него экономической выгоды (письма от 10.08.12 N 03-04-06/6-234 и от 07.08.12 N 03-04-06/6-221).

Пересадка в пути не лишает компанию права учесть стоимость проезда при налогообложении прибыли

Нередко прямое транспортное сообщение с местом проведения командировки отсутствует. В этом случае компания приобретает несколько транзитных билетов для проезда сотрудника. Минфин России в письме от 09.04.12 N 03-03-07/20 указал, что организация вправе включить в состав командировочных расходов стоимость билетов с учетом пересадки. При этом важно иметь документы, подтверждающие понесенные расходы и факт проезда (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 12 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749).

Пример 1

Работник, который проживает и работает во Владивостоке, направлен в командировку в Омск. Из-за отсутствия прямых рейсов из Владивостока в Омск организация приобретает билеты по маршруту: Владивосток - Москва - Омск и обратно.

При наличии документального подтверждения стоимость перелета от места работы к месту пересадки и от места пересадки к месту проведения командировки включается в налоговые расходы.

В случае если сотрудник представил в бухгалтерию только один из транзитных билетов, то, по мнению финансового ведомства, из налоговых расходов исключается стоимость только неподтвержденного проезда.

Пример 2

Работник возвращается из командировки по маршруту: Омск - Москва - Владивосток. По личным обстоятельствам он задержался в Москве и самостоятельно оплатил обратный билет до Владивостока. В бухгалтерию работник представил только маршрутную квитанцию по проезду от Омска до Москвы. В этом случае организация вправе учесть при налогообложении прибыли стоимость проезда от места проведения командировки до места пересадки.

Примечание. Минфин России изменил мнение о необходимости начисления НДФЛ со стоимости услуг ВИП-залов.

Стоимость электронного билета для целей налогообложения подтверждает маршрут/квитанция

Минфин России разъясняет, что документом, подтверждающим расходы на приобретение электронного билета, является маршрут/квитанция, сформированная автоматизированной информационной системой и распечатанная на бумаге (письмо от 19.08.13 N 03-03-07/33656). При этом в квитанции должны быть указаны следующие реквизиты (подп. 2 п. 1 приказа Минтранса России от 08.11.06 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации"):

- сведения о пассажире (ФИО, наименование, серия и номер документа, удостоверяющего личность);

- стоимость перелета.

Кроме того, командированный работник должен представить посадочный талон, подтверждающий перелет по указанному в электронном авиабилете маршруту. В случае утери посадочного талона целесообразно обратиться к авиаперевозчику или его представителю за справкой, которая содержит информацию, необходимую для подтверждения полета. По мнению Минфина России, такая справка также является документом, подтверждающим расходы на приобретение электронного билета (письмо 07.06.13 N 03-03-07/21187).

При проезде железнодорожным транспортом вместо посадочного талона оформляется контрольный купон на поезд дальнего следования - выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте (письмо Минфина России от 12.04.13 N 03-03-07/12256). Такой документ содержит обязательную информацию о перевозке пассажира (предусмотрена приказом Минтранса России от 21.08.12 N 322 "Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте").

Финансовое ведомство уточняет, что при наличии указанных документов не требуется выписка, подтверждающая факт оплаты банковской картой (письмо от 29.08.13 N 03-03-07/35554).

Примечание. Комиссию за переоформление билета компания вправе учесть при налогообложении прибыли.

Санкции за возврат или обмен билета уменьшают налогооблагаемую прибыль

Если по приказу руководителя срок командировки изменен, компании приходится обменивать билеты на проезд к месту ее проведения. Перевозчик, как правило, в этом случае удерживает комиссию за возврат или обмен билета. Минфин России в письме от 25.09.09 N 03-03-06/1/616 разъяснил, что уплаченные перевозчику санкции компания вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Отметим, что аналогичным образом финансисты позволяют учесть штраф за отказ от проживания в гостинице в случае предварительного бронирования мест для командированного работника (письмо от 29.11.11 N 03-03-06/1/786).

Стоимость услуг повышенной комфортности увеличивает налоговые расходы организации и не образует дохода у командированного лица

Финансовое ведомство не возражает против включения в налоговые расходы стоимости проезда в вагонах повышенной комфортности. В письмах от 24.07.08 N 03-03-06/2/93 и от 21.11.07 N 03-03-06/1/823 Минфин России указал, что стоимость дополнительного сервиса в вагонах повышенной комфортности (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатная продукция и услуги по обеспечению личной безопасности) формирует стоимость услуги по железнодорожному проезду (п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утв. приказом Минтранса России от 09.07.07 N 89). Следовательно, для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета можно учесть полностью - с учетом стоимости дополнительных сервисных услуг.

Аналогичные выводы ведомство делает и в отношении стоимости услуг бизнес-залов в аэропортах, на железнодорожных и автомобильных вокзалах для командированных лиц. Минфин России отмечает, что расходы по оплате услуг зала повышенной комфортности (зала официальных делегаций), оборудованного дополнительными средствами связи, компания вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма от 25.10.13 N 03-04-06/45215, от 15.08.13 N 03-04-06/33238 и от 07.06.07 N 03-03-06/1/365). Но только если эти расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.

Примечание. Стоимость обратного билета из места командировки, где работник остался на выходные, не образует его натуральный доход.

Кроме того, полная стоимость проездного билета, включая дополнительные сервисные услуги и право пользоваться залом повышенной комфортности, не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Ведь проезд к месту проведения командировки связан с исполнением работником своих трудовых обязанностей (письма Минфина России от 25.10.13 N 03-04-06/45215, от 20.09.13 N 03-04-06/39125, от 15.08.13 N 03-04-06/33238, от 07.05.08 N 03-04-06-01/125 и от 16.10.07 N 03-04-07-02/51).

Отметим, что ранее ведомство придерживалось мнения, что плата за услуги аэропорта по предоставлению ВИП-зала не является обязательным сбором за услуги аэропорта. Следовательно, расходы организации по оплате услуг зала официальных делегаций относятся к доходам командированного работника, облагаемым НДФЛ (письма от 06.09.07 N 03-05-06-01/99 и от 28.12.06 N 03-05-01-04/346).

Р.М. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.