Аренда недвижимого имущества учреждениями физической культуры и спорта (И. Зернова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Аренда недвижимого имущества учреждениями физической культуры и спорта

Неоднократно в журнале освещались вопросы, касающиеся сдачи в аренду учреждениями физической культуры и спорта объектов недвижимого имущества. Однако в связи со спецификой деятельности названных учреждений иногда им самим приходится арендовать такие объекты. По этому поводу у бюджетных и автономных учреждений физической культуры и спорта возникает множество вопросов. В данной статье приведены ответы на некоторые из них.

В каком случае бюджетные и автономные учреждения физической культуры и спорта при аренде объектов недвижимости должны учитывать положения Федерального закона N 44-ФЗ*(1)? Согласно пп. 3 п. 1 ст. 1 Федерального закона N 44-ФЗ сфера применения положений указанного закона распространяется на заключение бюджетным учреждением гражданско-правового договора, предметом которого являются поставка товара, выполнение работы, оказание услуги (в том числе приобретение недвижимого имущества или аренда имущества), иными словами, закупки.

Исходя из положений п. 7 ст. 3 Федерального закона N 44-ФЗ бюджетные учреждения являются заказчиками. На них возлагается обязанность осуществлять закупки в соответствии с требованиями названного закона, если такие закупки производятся за счет субсидий, предоставленных из бюджетов бюджетной системы РФ и иных средств (п. 1 ст. 15 Федерального закона N 44-ФЗ).

Однако если бюджетное учреждение осуществляет закупку за счет грантов, за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, либо в целях привлечения третьих лиц для исполнения контракта, по которому бюджетное учреждение является исполнителем, то оно согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона N 44-ФЗ вправе осуществлять закупки в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" (далее - Федеральный закон N 223-Ф3). Для этого бюджетному учреждению необходимо:

- принять решение об осуществлении закупок в порядке, предусмотренном данным законом;

- утвердить и разместить в единой информационной системе (ЕИС) положение о закупках для нужд заказчика в соответствии с требованиями Федерального закона N 223-Ф3.

Автономные учреждения должны руководствоваться положениями Федерального закона N 44-ФЗ в следующих случаях:

- если закупки осуществляются за счет средств, полученных из бюджетов бюджетной системы РФ на осуществление капитальных вложений в объекты государственной или муниципальной собственности (п. 4 ст. 15);

- если государственные или муниципальные заказчики передали указанным лицам свои полномочия на осуществление закупок на безвозмездной основе на основании договоров, соглашений (п. 6 ст. 15).

При этом автономные учреждения обязаны руководствоваться нормами данного закона в части:

- планирования закупок;

- определения поставщика (подрядчика, исполнителя);

- заключения гражданско-правового договора, предметом которого являются поставка товара, выполнение работы, оказание услуги (в том числе приобретение недвижимого имущества или аренда имущества);

- мониторинга закупок и аудита в сфере закупок;

- контроля в сфере закупок.

В иных случаях автономное учреждение должно осуществлять закупки, руководствуясь Федеральным законом N 223-Ф3.

Как документально оформляется передача в аренду объекта недвижимого имущества? Порядок предоставления в аренду имущества регулируется гл. 34 "Аренда" ГК РФ. Прежде всего, аренда объекта недвижимого имущества оформляется договором аренды, заключаемым между арендодателем и арендатором - учреждением физической культуры и спорта в письменном виде (ст. 609 ГК РФ).

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Если учреждение физической культуры и спорта арендует здание или сооружение, то их принятие осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Какие основные условия должны быть предусмотрены в договоре аренды объекта недвижимого имущества? Исходя из положений п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, его площадь, место нахождения.

Условиями договора также определяется срок его действия. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

В обязательном порядке в договоре оговаривается размер арендной платы, определяются порядок, условия и сроки ее внесения. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Обратите внимание! Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

В договоре также оговариваются обязанности сторон по содержанию арендованного имущества.

Согласно установленным ст. 616 ГК РФ нормам арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Таким образом, капитальный ремонт арендодатель обязан производить за свой счет - в срок, установленный договором, а если срок не определен договором или вызван неотложной необходимостью - в разумный срок.

Нарушение арендодателем возложенной обязанности предоставляет арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

В договоре необходимо указать обязанность арендатора по возмещению арендодателю стоимости потребленных коммунальных услуг.

В пункте 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" говорится, что возложение на арендатора расходов на оплату коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Значит, взаимоотношения между арендатором и учреждением, связанные с оплатой коммунальных услуг, строятся на основании заключаемого между ними отдельного договора. Стоимость потребленных коммунальных услуг может устанавливаться по показаниям счетчиков, а также расчетным путем, например, пропорционально занимаемым арендатором площадям или другим показателям.

Подлежит ли договор аренды объекта недвижимости государственной регистрации? Из статьи 4 ГК РФ следует, что наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на него, в том числе аренда.

С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон этого договора (ст. 26 Федерального закона N 122-ФЗ*(2)).

Если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются кадастровые паспорта соответственно здания, сооружения и помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).

Согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ договор аренды считается заключенным с момента его государственной регистрации.

В каких случаях договор аренды недвижимого имущества может быть досрочно расторгнут? Гражданским кодексом предусмотрено, что досрочное расторжение договора аренды может производиться по инициативе как арендатора, так и арендодателя.

В статье 619 ГК РФ оговорены условия и основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя. В данной ситуации договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда арендатор:

- пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;

- существенно ухудшает имущество;более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

- не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Расторжение договора по требованию арендатора также производится в судебном порядке. Согласно ст. 620 ГК РФ основаниями расторжения договора могут быть следующие ситуации:

- арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;

- переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;

- арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки;

- в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, имущество оказывается в состоянии, не пригодном для использования.

В каких случаях учреждение физической культуры и спорта является налоговым агентом по НДС при аренде недвижимого имущества? Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ учреждение физической культуры и спорта получает статус налогового агента по НДС, если договор аренды государственного (муниципального) имущества заключен им непосредственно с органом государственной власти и управления или с органом местного самоуправления. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае арендатор обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Если в роли арендодателя будет выступать балансодержатель государственного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, а подразделение Росимущества лишь подтверждает его полномочия, то арендатор не будет налоговым агентом по НДС. Тогда арендатор будет перечислять арендодателю полную сумму арендной платы, а последний самостоятельно будет рассчитываться по НДС с бюджетом (письма Минфина РФ от 28.12.2012 N 03-07-14/121, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, ФНС РФ от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@, УФНС по г. Москве от 27.06.2011 N 16-15/61956, от 29.11.2005 N 19-11/87841).

Таким образом, при определении порядка налогообложения при аренде федерального или муниципального имущества следует исходить из условий договора аренды.

Вправе ли арендодатель выставлять счета-фактуры на предоставленные арендатору коммунальные услуги? В письмах Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 26.12.2008 N 03-07-05/51, ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, УФНС РФ по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069, от 21.05.2008 N 19-11/48675 выражено мнение, что операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору, производимые в рамках отдельного договора по возмещению указанных услуг, не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, так как арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента).

Арендодатель только осуществляет функции по сбору коммунальных платежей от арендатора и перечислению их организациям, оказывающим коммунальные услуги.

Отсюда следует, что, поскольку нет реализации товаров (арендодатель не оказывает коммунальные услуги), выставлять арендатору счет-фактуру на сумму потребляемых им коммунальных услуг арендодатель не должен (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07, Постановление ФАС ЗСО от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).

Как учреждению физической культуры и спорта учитывать взятое в аренду недвижимое имущество? Согласно п. 333 Инструкции N 157н*(3) объекты недвижимого имущества, полученные учреждением в аренду, подлежат учету на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".

Объект имущества, арендуемый учреждением, учитывается на забалансовом счете на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его пользования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником).

Как в бухгалтерском учете учреждения отразить операции принятия обязательств по арендным платежам, коммунальным услугам и услугам по содержанию арендуемого объекта недвижимого имущества? Прежде всего, обратим внимание, по каким подстатьям КОСГУ нужно учитывать те или иные расходы учреждения физической культуры и спорта. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ*(4) расходы арендатора:

- на возмещение арендодателю стоимости коммунальных услуг следует относить на подстатью 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ;

- на уплату арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды объектов нефинансовых активов - на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ;

- на оплату договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием (работ и услуг, осуществляемых с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта), обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, полученных в аренду, - на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

В бухгалтерском учете принятие обязательств по арендной плате, потребленным коммунальным услугам и услугам по содержанию арендованного имущества следует отразить следующими проводками:

Инструкция N 174н*		Инструкция N 183н**
Принятие обязательств по арендной плате (п. 128 Инструкции N 174н, п. 136 Инструкции N 183н)
0 109 хх 224	0 302 24 730	0 109 хх 224	0 302 24 000
Начисление учреждением как налоговым агентом суммы НДС с причитающихся к уплате в соответствии с договором аренды арендных платежей (п. 129 Инструкции N 174н, п. 157 Инструкции N 183н)
0 302 24 830	0 303 04 730	0 302 24 000	0 303 04 000
Принятие обязательств по коммунальным услугам, услугам по содержанию имущества (п. 128 Инструкции N 174н, п. 135, 137 Инструкции N 183н)
0 109 хх 223 0 109 хх 225	0 302 23 730 0 302 25 730	0 109 хх 223 0 109 хх 225	0 302 23 000 0 302 25 000
* Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Пример 1

Автономное учреждение физической культуры и спорта арендует зал для проведения тренировок волейболистов. Между арендодателем (балансодержателем) - бюджетным учреждением и учреждением физической культуры и спорта заключен договор с регистрацией его в подразделении Росимущества. Ежемесячная сумма арендного платежа составляет 20 000 руб., в том числе НДС 18% - 3 050 руб.

В рамках отдельного договора бюджетным учреждением выставлен счет за оказанные за месяц коммунальные услуги в сумме 10 000 руб. без выделения НДС (определяется расчетным путем). Перечисленные расходы учитываются в составе накладных расходов. Указанные суммы уплачены с лицевого счета учреждения физической культуры и спорта, открытого в ОФК. Уплата произведена за счет средств субсидий на выполнение госзадания.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции следует отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принятие обязательства по арендной плате	4 109 70 224	4 302 24 000	20 000
Принятие обязательств по фактически использованным коммунальным услугам на основании счета	4 109 70 223	4 302 23 000	10 000
Перечисление арендодателю арендной платы	4 302 24 000	4 201 11 000	20 000
Перечисление арендодателю суммы возмещения коммунальных услуг	4 302 23 000	4 201 11 000	10 000

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но в рассматриваемом случае в договоре аренды арендодателем выступает подразделение Росимущества.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принятие обязательства по арендной плате	4 109 70 224	4 302 24 000	20 000
Начисление суммы НДС с арендной платы	4 302 24 000	4 303 04 000	3 050
Принятие обязательств по фактически использованным коммунальным услугам на основании счета	4 109 70 223	4 302 23 000	10 000
Перечисление арендодателю арендной платы	4 302 24 000	4 201 11 000	16 950
Перечисление НДС в бюджет	4 303 04 000	4 201 11 000	3 050
Перечисление арендодателю суммы возмещения коммунальных услуг	4 302 23 000	4 201 11 000	10 000

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.