Актуализация учетной политики в 2014 году (В. Ксенофонтова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2014 г.)

Актуализация учетной политики в 2014 году

В конце каждого финансового года организация должна пересмотреть бухгалтерскую и налоговую учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего периода, на предмет соответствия действующему законодательству, а также в связи с изменением и (или) появлением новых фактов хозяйственной жизни и при необходимости внести в нее изменения или дополнения. В прошлом номере журнала мы рассмотрели изменения, которые следует отразить в бухгалтерской учетной политике, упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную отчетность. В этом номере рассматривается актуализация других элементов бухгалтерской учетной политики, а также изменения налоговой учетной политики.

Элемент: организация и осуществление внутреннего контроля

В соответствии со ст. 19 Закона N 402-ФЗ экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель экономического субъекта принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

При этом законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления указанного внутреннего контроля (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При формулировании этого элемента бухгалтерской учетной политики рекомендуем бухгалтерам воспользоваться положениями проекта рекомендаций в области бухгалтерского учета "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности", размещенных 19 сентября 2013 года на сайте Минфина России (http://www.minfin.ru/ru).

При утверждении этого элемента нужно также учитывать требования корпоративного законодательства. Например, если в обществе с ограниченной ответственностью более 15 участников, избрание ревизора или ревизионной комиссии обязательно. Остальные компании вправе, но не обязаны предусмотреть в уставе должность ревизора (п. 6 ст. 32, ст. 47 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Если ревизор для организации обязателен, то порядок его работы надо прописать в уставе и внутренних документах организации, в частности, в бухгалтерской учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Элемент: составление промежуточной бухгалтерской отчетности

Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ в часть 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ внесены изменения, вступившие в силу с 1 сентября 2013 года, согласно которым промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

Напомним, что до 1 сентября 2013 года промежуточную отчетность надо было составлять, если этого требовали закон или ПБУ.

Согласно п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. При этом представление такой отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ или учредительными документами организации (п. 52 ПБУ 4/99). До принятия Федерального закона от 23.07.2013 N 251-ФЗ норму п. 48 ПБУ 4/99 надо было применять в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (часть 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Пример 1

Квартальный отчет эмитента включает в себя промежуточную бухгалтерскую отчетность (пп. 6, 7 ст. 30 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Промежуточная бухгалтерская отчетность общества с ограниченной ответственностью необходима, если:

- общество распределяет чистую прибыль между участниками ежеквартально или раз в полгода (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

- необходимо определить действительную стоимость доли выходящего из общества участника (п. 1 ст. 8, абз. 2, 3 п. 2 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Промежуточная бухгалтерская отчетность акционерного общества нужна, если общество выплачивает дивиденды по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года (часть 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Общие правила оценки статей промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих определяются ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Таким образом, если организация по закону не обязана представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, ей нужно самой определиться с необходимостью составления такой отчетности для внутренних управленческих целей. И если такое изменение законодательства (Федеральный закон от 23.07.2013 N 251-ФЗ) вы не учли в конце 2013 года, то при формировании изменений в 2014 году его обязательно надо отразить в бухгалтерской учетной политике.

Соответственно, решение о необходимости составления промежуточной бухгалтерской отчетности для внутренних управленческих целей, частоте и сроках ее составления (за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года), а также об объеме форм такой отчетности необходимо зафиксировать:

- (или) в учредительных документах организации;

- (или) в протоколе общего собрания участников (акционеров);

- (и) в бухгалтерской учетной политике (со ссылкой на реквизиты учредительного документа или протокола общего собрания собственников).

Элемент: применение МСФО в неурегулированных случаях

Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета и разработки федеральных и отраслевых стандартов является применение международных стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ).

На территории России МСФО и разъяснения к ним признаны начиная с 19 марта 2011 года в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107.

В приказах Минфина России от 25.11.2011 N 160н, от 31.10.2012 N 143н, от 02.04.2013 N 36н, от 07.05.2013 N 50н приведены все действующие МСФО и разъяснения к ним. Эти документы введены не только для целей подготовки консолидированной отчетности общественно значимых компаний, а для любых целей.

Пунктом 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, установлено, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Для этих же целей стоит также воспользоваться толкованиями Фонда "НРБУ "БМЦ".

Толкования представляют собой документы, содержащие формализованную консолидированную позицию профессионального сообщества по вопросам, которые не урегулированы (или урегулированы неоднозначно) действующим бухгалтерским законодательством РФ.

При наличии таких вопросов организация в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 должна самостоятельно выработать решение и закрепить его в своей учетной политике. Толкования содержат в себе такие решения. Толкования вырабатываются комитетом БМЦ по толкованиям в дополнение к положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), выпускаемым Минфином России.

Толкования сами по себе не являются нормативными правовыми актами и могут применяться только в совокупности с толкуемыми ПБУ.

В связи с этим рекомендуем в бухгалтерской учетной политике сделать следующую запись:

"Если по конкретному факту хозяйственной жизни российскими нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены способы бухгалтерского учета, организация применяет положения МСФО и разъяснений к ним, а также положения толкований, разъяснений и методических рекомендаций фонда "НРБУ "БМЦ".

Также обращаем ваше внимание на то, что проекты федеральных стандартов "Учет запасов", "Доходы организации" (взамен ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 9/99 "Доходы организации"), а также новых стандартов "Учет вознаграждений работникам" и "Учет аренды" размещены на сайте Минфина России (http://www.minfin.ru/) и уже прошли общественное обсуждение. Эти документы очень блики к МСФО. Рекомендуем бухгалтерам внимательно изучить эти проекты, проанализировать свою учетную политику и предусмотреть в ней все нововведения.

Налоговая учетная политика - какие изменения надо отразить

Точечные поправки в часть 2 НК РФ, внесенные Федеральными законами от 23.07.2013 N 248-ФЗ, от 23.07.2013 N 215-ФЗ, от 28.06.2013 N 134-ФЗ, которые вступают в силу с 1 января 2014 года, в большинстве своем выгодны для налогоплательщиков, трактуются однозначно и в изменениях к Налоговой учетной политике на 2014 год не отражаются.

Правда, есть одно важное нововведение, которое может оказать влияние на изменение организацией в 2014 году такого элемента учетной политики, как "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС". Об этом мы расскажем далее. А также остановимся на других элементах учетной политики, изменить которые целесообразно в связи с выходом в 2013 году некоторых разъяснений контролирующих органов.

Элемент: освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС

Это - традиционный элемент налоговой учетной политики, предполагающий вариативность (п. 1 ст. 145 НК РФ):

1) организация использует право на освобождение от уплаты НДС;

2) организация уплачивает НДС в общем порядке.

Выбор возможен при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Причем в случае осуществления налогоплательщиком операций, облагаемых НДС, и операций, освобождаемых от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, для получения права на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ следует учитывать только выручку от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу по НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по делу N А06-1871/2011).

Норма п. 1 ст. 145 НК РФ для 2014 года осталась неизменной. Если ваша организация определилась со своим выбором еще в 2013 году, хочет также работать и дальше, то, казалось бы, ничего менять не надо.

Однако на самом деле здесь есть над чем подумать тем организациям (малым и микропредприятиям), которые в 2013 году отказались от своего права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, хотя и соответствуют критериям п. 1 ст. 145 НК РФ. И вот почему.

С 1 января 2014 года налоговые декларации по НДС все организации и индивидуальные предприниматели должны будут сдавать только в электронном виде через оператора электронного документооборота, причем независимо от численности работников.

Декларации в электронном виде придется сдавать также тем организациям, которые не являются налогоплательщиками, но выставят хотя бы один раз счета-фактуры с ненулевой суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). К ним относятся налоговые агенты по НДС, не являющиеся плательщиками этого налога, организации на специальных режимах (УСН, ЕНВД, сельхозналог, патент) и другие компании, которые не должны платить этот налог (например, освобождены от НДС).

В 2014 году право выбора способа представления деклараций (на бумаге или в электронном виде) будет только у налоговых агентов, которые либо не являются плательщиками НДС, либо получили освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков по ст. 145 НК РФ. Но только при условии, что они ни разу не выставляли счета-фактуры с выделенным НДС другим организациям или предпринимателям.

Такие изменения внесены в п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 173 НК РФ Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (подп. "а" п. 6 ст. 10, подп. "а" п. 2 ст. 12, п. 3 ст. 24 Закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Отчитываться по НДС через Интернет в первый раз нужно за I квартал 2014 года - по сроку не позднее 20 апреля 2014 года (письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-07-15/41875, доведено до территориальных налоговых органов для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18592@, размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами").

В связи с этим малые предприятия и микропредприятия с совсем незначительными объемами выручки, чтобы избежать дополнительных финансовых затрат, связанных со сдачей НДС-деклараций в электронном виде, могут (при условии соответствия критериям п. 1 ст. 145 НК РФ) воспользоваться своим правом на временное освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС и зафиксировать это в изменениях к налоговой учетной политике на 2014 год.

Тогда они не будут платить НДС и сдавать налоговые декларации в электронном виде в ИФНС по операциям на внутреннем российском рынке, и вообще не будут сдавать декларации в течение 12 последовательных календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Напомним, что критерии отнесения к малым и микропредприятиям установлены частью 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", постановлением Правительства РФ от 09.02.2013 N 101 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства".

Элемент: дата получения счетов-фактур

Необходимость включения этого элемента в учетную политику обусловлена следующей проблемой.

Всем известно, что организации часто получают от поставщиков (исполнителей) счета-фактуры в квартале, следующем за датой их составления и уже после принятия на учет товаров (работ, услуг) при покупках (выполнении работ, оказании услуг) в конце квартала, при направлении самим поставщиком (исполнителем) этого документа с задержкой или при передаче сотрудником организации - покупателя (заказчика), получившего счет-фактуру, работнику бухгалтерии с опозданием.

Одним из условий применения вычетов по НДС является фактическое наличие у налогоплательщиков соответствующих счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, предусмотрено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Таким образом, в случае если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то при условии принятия на учет товаров (работ, услуг) вычет сумм налога следует отражать в декларации за тот налоговый период, в котором счет-фактура фактически получен.

При этом счет-фактура может быть получен в периоде, следующим за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет на основании первичных документов.

В отношении операций, облагаемых по ставке 0%, п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок вычетов, в соответствии с которым вычеты НДС производятся на момент определения налоговой базы при наличии соответствующих счетов-фактур.

При этом согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Что касается порядка подтверждения даты получения счетов-фактур, то такой порядок нормами гл. 21 НК РФ не установлен. В связи с этим порядок, по которому организация подтверждает дату получения счетов-фактур, необходимо предусмотреть в учетной политике (письмо Минфина России от 02.10.2013 N 03-07-09/40889).

Пример 2

ООО "Альфа" (Поставщик) оформило счет-фактуру в сентябре (III квартал), а ООО "Бета" (Покупатель) получило этот документ в октябре (IV квартал). В этом случае уточненную налоговую декларацию по НДС ООО "Бета" подавать не придется, если общество заявит вычет в IV квартале, но только при условии документального подтверждения даты поступления счета-фактуры (записью в журнале регистрации входящей корреспонденции или в отдельном реестре поступления счетов-фактур, конвертом с почтовым штемпелем, иным способом, зафиксированным в учетной политике). Если же такого документального подтверждения у ООО "Бета" (Покупателя) не будет, инспекторы снимут вычет по НДС.

Напомним, что в связи с принятием постановления Правительства РФ от 28.05.2013 N 446 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137", вступившего в силу 8 июня 2013 года, больше не требуется наличия переданного покупателем извещения о получении счета-фактуры. Пункт 6 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (Приложение N 3), утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 в ред. постановления Правительства РФ от 28.05.2013 N 446, отменен. Теперь датой получения счета-фактуры в электронном виде у покупателя считается дата направления покупателю оператором ЭДО файла счета-фактуры, указанная в подтверждении этого оператора ЭДО.

Запись в налоговой учетной политике может быть такой:

"Дата получения счетов-фактур.

Датой получения счета-фактуры признаются следующие даты:

- дата записи в реестре поступления счетов-фактур (при поступлении счетов-фактур на бумажном носителе);

- дата направления покупателю оператором ЭДО файла счета-фактуры, указанная в подтверждении этого оператора ЭДО (при получении счета-фактуры в электронном виде)".

Отметим, что контролирующие органы и раньше говорили о том, что вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором вы получили счет-фактуру (в т.ч. в электронной форме). При этом не имеют значения даты выставления счета-фактуры и оприходования товаров, работ, услуг (письма Минфина России от 09.07.2013 N 03-07-11/26592, от 04.04.2013 N 03-07-09/11071, от 03.05.2012 N 03-07-11/132, от 03.02.2011 N 03-07-09/02, от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794, от 07.12.2010 N 03-07-11/476, от 20.04.2010 N 03-07-09/24, от 02.04.2009 N 03-07-09/18, УФНС России по г. Москве от 03.08.2009 N 16-15/79275). Но на практике налоговые инспекторы не всегда ею руководствовались.

Кстати, в целях уравнивания прав налогоплательщиков, получающих электронные счета-фактуры и бумажные счета-фактуры, АНО "Агентство стратегических инициатив" подготовило Дорожную карту "Национальная предпринимательская инициатива по улучшению инвестиционного климата в Российской Федерации. Совершенствование налогового администрирования" (рабочая группа под руководством Б.Г. Нуралиева), в которой в разделе "НДС и электронный документооборот", в п. 4.2 предусмотрено: "Законодательно закрепить право на принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, полученным до срока представления декларации по НДС (до 20-го числа)" (http://asi.ru/upload/iblock/99d/presasi14-11-2012.pdf).

Элемент: универсальный передаточный документ

Как уже отмечено выше, ФНС России в своем письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ "Об оценке налоговыми органами документов, которые одновременно содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством и для счетов-фактур, и для первичных учетных документов" предложила к применению форму универсального передаточного документа (УПД) на основе формы счета-фактуры (разделы "Бухгалтерская учетная политика - какие изменения надо отразить", "Элемент: применяемые формы первичных учетных документов").

Таким образом, начиная с 2013 года любая организация, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН), а также актов выполненных работ, оказанных услуг, с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам.

Такое объединение при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ, гл. 21 и 25 НК РФ не может лишить организацию ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Форма УПД носит рекомендательный характер, и ее неприменение не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения прибыли или вычета по НДС (письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322, ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Более того, рекомендованная форма УПД не ограничивает права организаций на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Рекомендованную форму УПД организация вправе (письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322):

- доработать, добавив в нее любые строки или столбцы по своему усмотрению;

- оформить информацию, предусмотренную рекомендованной формой УПД, в виде приложения к счету-фактуре.

При этом ни в коем случае нельзя (письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322):

- изменять название документа "счет-фактура" на "УПД";

- удалять обязательные реквизиты счета-фактуры, установленные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

А вот дополнять счет-фактуру иными показателями, помимо утвержденных указанным документом, можно. Это не будет препятствовать реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС.

В компьютерные программы (например, в системы "1С: Предприятие") уже включена форма УПД.

УПД может применяться в налоговых целях:

- (или) в качестве первичного документа для подтверждения расходов при исчислении налога на прибыль и одновременно документа для расчетов с бюджетом по НДС;

- (или) отдельно только в качестве первичного документа для подтверждения расходов по налогу на прибыль.

Применять УПД как документ исключительно в целях расчетов по НДС (т.е. только как счет-фактуру) нельзя. В этих целях должны использоваться счета-фактуры действующей формы (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322).

Если организация сочтет нужным и возможным использовать УПД, то сам факт и порядок его применения нужно закрепить в налоговой учетной политике. Например:

"Универсальный передаточный документ (УПД).

УПД по форме, рекомендованной в письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ (или по форме из письма ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, дополненной необходимыми показателями (Приложение N __к настоящей учетной политике)), применяется:

- вариант 1 - как единый документ для расчетов по НДС и одновременно для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль при оформлении сделок со всеми без исключения контрагентами (или только по договорам, заключенным с ____________ (перечислить конкретных контрагентов; или только по договорам поставки товаров, приобретения товарно-материальных ценностей, кроме основных средств, договорам возмездного оказания услуг; или др.);

- вариант 2 - только как первичный документ для подтверждения расходов по налогу на прибыль (указать - по всем (отдельным - указать, каким) контрагентам, или по всем (отдельным - указать, каким) сделкам)".

При фиксировании этого элемента налоговой учетной политики обратите внимание на то, что в электронном виде УПД со статусом "1" (и счет-фактура, и первичный документ) передавать пока нельзя.

Как известно, счет-фактура в электронной форме может быть составлен по утвержденному формату (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ, приказы Минфина РФ от 25.04.2011 N 50н "Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи", ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@ "Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде").

Для УПД единого формата в настоящее время нет, поэтому выставлять его в электронном виде как неформализованный нельзя.

Однако если УПД используется только как первичный документ для подтверждения расходов по налогу на прибыль (статус "2"), его можно выставлять как неформализованный, поскольку первичные документы могут быть выставлены в электронном виде в любом формате.

Элемент: дата получения первичных учетных документов для признания расходов

Необходимость включения этого элемента в налоговую учетную политику организациями, применяющими метод начисления, вызвана следующими обстоятельствами.

Как известно, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). По мнению Минфина России (письмо от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299), расходы по налогу на прибыль должны учитываться в том периоде, в котором организация получила первичные учетные документы (товарную накладную, акт сдачи-приемки и др.), даже если они составлены в предыдущем квартале.

Такая позиция аргументируется тем, что поступившие первичные документы содержат новую информацию, которая не была доступна организации в периоде совершения, т.е. на момент отражения (неотражения) соответствующих фактов хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Поскольку необходимая новая информация стала доступна в периоде поступления первичных документов, то и расходы в целях налогообложения прибыли надо признавать в этом периоде (а не в периоде совершения).

Но на практике, как правило, налоговые инспекторы "привязывают" признание расходов к дате оформления первичного учетного документа, а не к дате его фактического получения.

Иными словами, если акт датирован периодом получения, то и затраты учитываются в этом периоде, но если дата акта приходится, например, на IV квартал текущего года, а получен он в I квартале следующего года, то признать расходы надо в IV квартале.

Оба подхода контролирующих органов прямо не вытекают из норм гл. 25 НК РФ.

Чтобы избежать налоговых споров, рекомендуем зафиксировать в налоговой учетной политике выбранный организацией вариант учета расходов в целях налогообложения прибыли (по дате получения первичных учетных документов или по дате их составления).

В. Ксенофонтова,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Налоговый вестник", N 1, январь 2014 г.