Споры между банками и налоговыми органами (Л. Чулкова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2014 г.)

Споры между банками и налоговыми органами

В статье рассмотрены правовые позиции Пленума ВАС РФ, в частности, положения постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в части правоотношений между банками и налоговыми органами", а также приведен анализ некоторых постановлений Президиума ВАС РФ.

Анализ правовых позиций Пленума ВАС РФ

Статьей 127 Конституции РФ установлено, что ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, и осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Согласно ст. 11 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) ВАС РФ выполняет возложенные на него задачи, действуя в т.ч. в форме Пленума ВАС РФ и Президиума ВАС РФ.

Статьей 13 Закона N 1-ФКЗ предусмотрено, что Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Положения, изложенные в постановлениях Пленума ВАС РФ, носят для нижестоящих арбитражных судов обязательный характер (п. 2 ст. 13 Закона 1-ФКЗ), и арбитражные суды при рассмотрении конкретных судебных споров должны руководствоваться позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ.

Наиболее актуальные вопросы, возникающие при рассмотрении споров между налоговыми органами и банками в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, нашли отражение в постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 57).

Рассмотрим положения постановления Пленума ВАС РФ N 57, касающиеся спорных моментов, возникающих при применении положений части 1 НК РФ, в правоотношениях между банками и налоговыми органами.

1. В пункте 7 раздела "Участники правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах" Пленум ВАС РФ обратил внимание на то, что при рассмотрении дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение НК РФ на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в т.ч. обязанностей, вытекающих из положений ст. 93.1 НК РФ.

Статьей 93.1 НК РФ определены условия, при наличии которых налоговый орган вправе истребовать документы, так:

1) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию),

2) при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля возможно истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента),

3) должностное лицо налогового органа, в случае возникновения обоснованной необходимости, вне рамок проведения налоговых проверок, вправе истребовать документы (информацию) относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, лицо, получившее требование о представлении документов (информации), вправе обратиться в налоговый орган с ходатайством о продлении срока представления этих документов (информации), и налоговый орган вправе удовлетворить данное ходатайство.

В статье 93.1 НК РФ также разъяснено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Ранее в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.03.2009 N 16896/08 было разъяснено, что налоговые органы вправе истребовать документы (сведения), касающиеся деятельности (сделок) налогоплательщиков, как в рамках налоговых проверок, так и вне их. При этом запрашиваться может информация (документы) у любых лиц, которые, по мнению налогового органа, располагают сведениями о деятельности проверяемого налогоплательщика или о конкретной сделке, в т.ч. у банков. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), в т.ч. банк, должно исполнить его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Как указал Президиум ВАС РФ, ответственность банка как кредитного учреждения, установленная гл. 18 НК РФ, не исключает возможности привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, как любого юридического лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.

Таким образом, отказ банка от представления запрашиваемых налоговым органом в порядке ст. 93.1 НК РФ документов или непредставление банком данных документов в установленные сроки влечет ответственность банка, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 5 тыс. руб.

2. В пункте 22 раздела "Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах" Пленум ВАС РФ разъяснил, что в силу ст. 134 НК РФ невыполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с неподлежавшим исполнению поручением названных лиц, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тыс. руб. При этом в состав упомянутой в ней задолженности, свыше которой не может быть назначен размер штрафа за совершение предусмотренного указанной нормой правонарушения, необходимо включать не только сумму недоимки, но и сумму пеней, штрафа.

В данном пункте идет речь о привлечении банка к ответственности за невыполнение специальных обязанностей, возложенных налоговым законодательством на данные специализированные организации.

Статьей 134 НК РФ установлена ответственность банка за исполнение последним поручения клиента (налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента) на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Данные действия банка влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 тыс. руб.

Иными словами, при исполнении банком поручения клиента на перечисление средств (не налоги) на 100 тыс. руб. при наличии неисполненного банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам с суммой задолженности (налог + пени + штраф) в сумме 5 тыс. руб., размер взыскиваемого с банка штрафа не может быть более 5 тыс. руб.

При исполнении же банком поручения клиента на перечисление средств (не налоги) на 100 тыс. руб. при наличии неисполненного банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам с суммой задолженности (налог + пени + штраф) в сумме 105 тыс. руб., размер взыскиваемого с банка штрафа не может быть более 20 тыс. руб.

Кроме ст. 134 НК РФ за невыполнение специальных обязанностей, возложенных налоговым законодательством (ст. 86 НК РФ) на банки, последние могут быть привлечены к ответственности в соответствии с иными нормами (ст. 132, 133, 135, 135.1, 135.2 НК РФ) гл. 18 НК РФ.

При применении положений ст. 135.1 НК РФ необходимо учитывать, что Президиум ВАС РФ в постановлениях от 23.06.2009 N 1681/09, от 13.11.2008 N 10407/08 и N 10846/08 разъяснил, что банк обоснованно отказал налоговому органу в выдаче выписки по операциям на счетах общества, так как в запросе отсутствовали надлежащие основания, подтверждающие необходимость предоставления банком информации об организации - клиенте банка.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ налоговый орган вправе истребовать у банка информацию (документы) о его клиенте: справки о наличии счетов в банке и (или) об остатке средств на счете, выписки по операциям на счетах - только в том случае, если в отношении клиента банка проводятся мероприятия налогового контроля. При этом налоговый орган должен представить банку мотивированный запрос, в котором должно быть указано одно или несколько оснований (причин) для истребования документов: вынесение решения о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа) с клиента банка; принятие решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам клиента банка и др. Банк вправе не исполнять требование налогового органа о представлении справки о наличии счетов в банке и (или) об остатке средств на счете, выписки по операциям на счетах клиента банка, если мероприятия налогового контроля проводятся в отношении контрагента(ов) клиента банка, а в отношении самого клиента банка такие мероприятия не проводятся. Применение налоговым органом в этом случае к банку меры ответственности в виде штрафа на основании ст. 135.1 НК РФ будет являться неправомерным.

3. В постановлении Пленума ВАС РФ от 25.02.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом"*(1) (далее - постановление Пленума N 11) разъяснен порядок исчисления, уплаты и перечисления НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, в т.ч. должника, являющегося кредитной организацией.

3.1. В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ N 11 указано, что в силу ст. 50.26, 50.27 и п. 5 ст. 50.40 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (далее - Закон о банкротстве банков) обязательства по уплате НДС, возникающие при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства, не относятся к текущим платежам и удовлетворяются за счет имущества кредитной организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, предъявленных в установленный срок и включенных в реестр требований кредиторов.

В связи с этим согласно позиции Пленума ВАС РФ при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства цена, по которой имущество было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества кредитной организации или организатору торгов, а также организатором торгов - кредитной организации. НДС в отношении операций по реализации имущества (в т.ч. предмета залога) кредитной организации, признанной банкротом, исчисляется кредитной организацией как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается с учетом очередности, установленной п. 5 ст. 50.40 Закона о банкротстве банков.

В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ N 11 разъяснено, что вопрос об обложении НДС реализации имущества должника в ходе конкурсного производства должен решаться с учетом того, является ли должник плательщиком такого налога или облагается ли им реализация определенного имущества, в соответствии с положениями НК РФ.

Положения главы 21 и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда организации не являются плательщиками НДС.

Так, согласно позиции Пленума ВАС РФ, не подлежит обложению НДС реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения п. 2 ст. 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков - подпункт 6 данного пункта) или ст. 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в т.ч. акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов (п. 4 ст. 141 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"), - подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Анализ практики Президиума ВАС РФ

Статьей 16 Закона N 1-ФКЗ предусмотрено, что Президиум ВАС РФ рассматривает в порядке надзора дела по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в РФ.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.06.2011 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре судебных актов по новым и вновь открывшимся обстоятельствам" разъяснил следующее.

По результатам рассмотрения конкретного судебного спора Президиум ВАС РФ принимает постановление, которое может содержать указание, что "вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ, если для этого нет других препятствий", и это фактически указывает на обязательность изложенной в данном постановлении правовой позиции для всех судебных арбитражных дел, как рассмотренных ранее, так и тех, которые будут приниматься впоследствии.

Правовая позиция ВАС РФ, сформулированная в постановлении, не содержащем данного указания, не является основанием для пересмотра судебных актов в силу п. 5 части 3 ст. 311 АПК РФ, однако в связи с положением, изложенным в абз. 7 части 4 ст. 170 АПК РФ, учитывается судами со дня опубликования такого постановления при рассмотрении аналогичных дел, в т.ч. при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Содержащееся в постановлениях Президиума ВАС РФ положение о том, что "толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел", может рассматриваться в качестве указания на возможность пересмотра судебных актов в силу обстоятельства, предусмотренного в п. 5 части 3 ст. 311 АПК РФ.

На основании приведенных решений Пленума ВАС РФ можно прийти к выводу, что правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ по конкретному делу, обязательна для арбитражных судов при рассмотрении споров, где применены те же нормы права, и фактически может быть положена в основу мотивировочной части решения дела, рассматриваемого арбитражным судом.

Необходимо отметить, что Президиум ВАС РФ довольно редко рассматривает дела, в которых отражаются спорные моменты применения налогового законодательства в отношениях между банком и налоговым органом, так, в 2013 году были рассмотрены следующие дела с участием банков, которые могут представлять интерес для широкого круга лиц.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12

Суть дела

В 2008 году банк выплатил доходы в виде процентов иностранной компании по депозитному вкладу в банке. С указанной суммы исчисление и удержание налога на доходы иностранной организации от источников в РФ банк не производил, считая, что располагает надлежащими документами, подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, на резидентов которого распространяется Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост имущества" (далее - Конвенция).

Рассмотрев результаты выездной налоговой проверки банка, налоговый орган пришел к выводу о том, что банк в нарушение положений гл. 25 НК РФ при выплате названных доходов не удержал налог на доходы иностранной организации, поскольку представленные ему иностранной организацией документы не отвечают требованиям Конвенции и п. 1 ст. 312 НК РФ.

Руководствуясь ст. 101 НК РФ, налоговый орган принял решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислил банку пени, исчисленные исходя из дат выплаты доходов до дня вынесения указанного решения, и штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы и направил банку требование об уплате названных сумм пеней и штрафа.

Сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, в резолютивную часть решения налоговый орган не включил, поскольку возможность ее удержания из выплаченных иностранной организации денежных средств банком утрачена.

Федеральная налоговая служба РФ апелляционную жалобу банка на решение инспекции оставила без удовлетворения.

Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительными решения и требований налогового органа.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда и постановлением арбитражного суда кассационной инстанции, требования банка в рассматриваемой части частично удовлетворены.

Доводы налогового органа о нарушении банком положений гл. 25 НК РФ и Конвенции признаны арбитражными судами обоснованными, так как представленное иностранной организацией банку письмо сотрудника Службы внутренних доходов от 21.05.2007 не подтверждает постоянного местонахождения иностранной организации в Соединенном Королевстве Великобритания и Северная Ирландия (из содержания этого письма следует, что оно не является Свидетельством о резидентстве иностранной организации в значении Конвенции), поэтому не отвечает требованиям п. 1 ст. 312 НК РФ и подп. i п. 1 ст. 3 Конвенции.

В то же время арбитражными судами признано неправомерным привлечение банка к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за указанное правонарушение в виде взыскания штрафа, а также начисление пеней ввиду наличия у него переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме, превышающей размер налога на прибыль, не удержанного банком как налоговым агентом при выплате дохода иностранной организации.

Позиция Президиума ВАС РФ

В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из п. 8 ст. 101 НК РФ, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Положения ст. 123 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, за невыполнение налоговым агентом обязанности как по удержанию, так и (или) перечислению налогов.

Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

В данном случае из материалов дела усматривается нарушение банком подп. 1 п. 2 ст. 284, подп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 и 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ.

Следовательно, банк совершил противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), квалифицируемое ст. 106 НК РФ в качестве налогового правонарушения, за которое установлена ответственность, поэтому судам следовало руководствоваться п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума N 5), согласно которому за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Предусмотренные ст. 75 НК РФ пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность. Принятое налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что исходя из позиции судов, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у банка переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном гл. 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" НК РФ и гл. 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" НК РФ. Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного банком налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается налоговым органом самостоятельно применительно к п. 5 ст. 78 НК РФ на этапе исполнения его решения в соответствии со ст. 101.3 НК РФ. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении налогового органа, в связи с чем правовая позиция ВАС РФ, выраженная в п. 42 постановления Пленума N 5, в рассматриваемом деле применению не подлежит.

При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты согласно п. 1 части 1 ст. 304 АПК РФ подлежат отмене в части признания недействительным решения налогового органа относительно начисления пеней и штрафа как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Комментарий

Из постановления Президиума ВАС РФ N 15638/12 следует, что сам по себе факт наличия у банка переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме, превышающей размер налога на прибыль, не удержанного банком как налоговым агентом при выплате дохода иностранной организации, не влияет на принятие налоговым органом решения по результатам проверки, в котором должен быть зафиксирован факт нарушения банком законодательства, а также в данном решении должно быть указано о наложении на банк штрафа и начислении пеней, и определены размер штрафа и пеней.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного банком налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается налоговым органом на этапе исполнения вышеуказанного решения.

Представляется, что данный вывод применим также к иным ситуациям, когда налоговые агенты и налогоплательщики не выполняют возложенные на них НК РФ обязанности по перечислению и уплате в бюджет налогов при наличии у них переплаты по налогам.

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 16805/12

Суть дела

По результатам проведенной выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов налоговым органом составлен акт, на основании которого принято решение. Названным решением налоговый орган доначислил банку налог на прибыль организаций, начислил пени, а также привлек банк к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для принятия этого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении банком в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, страховых премий, уплаченных по договорам страхования грузов, предусматривающим страхование инкассируемых денежных средств клиентов банка в период их транспортировки (далее - спорные затраты).

Налоговый орган счел неправомерным учет спорных затрат в качестве страховых премий по добровольному страхованию грузов. Согласно позиции налогового органа, банк не может выступать страхователем имущества в соответствии со ст. 930 ГК РФ и имеет возможность застраховать только свою ответственность за причинение вреда, предусмотренную ст. 931 ГК РФ. Следовательно, данное обстоятельство исключает возможность учета спорных затрат на основании подп. 2 п. 1 ст. 263 НК РФ в качестве расходов на добровольное страхование грузов.

Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда и постановлением арбитражного суда кассационной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Суды поддержали выводы налогового органа, согласившись с его толкованием положений ст. 929, 930 и 931 ГК РФ, и указали на невозможность заключения между банком (страхователем) и страховыми компаниями (страховщиками) договора на страхование перевозимых инкассируемых денежных средств, отметив, что банк не имеет интереса в сохранении этого имущества ввиду отсутствия у него права собственности или иного комплекса прав на страхуемое имущество.

Кроме того, арбитражные суды сослались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в постановлении от 13.04.2010 N 16996/09.

Расценив выплату банком страховых премий в качестве расходов на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, отнесение которых в состав расходов возможно на основании подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ только в том случае, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями, арбитражные суды пришли к выводу о неправомерности учета обществом указанных выплат в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Позиция Президиума ВАС РФ

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также, в частности, по таким видам добровольного имущественного страхования, как добровольное страхование грузов (подп. 2).

Таким образом, затраты на добровольное страхование грузов признаются налоговым законодательством в качестве расходов, соответствующих критериям ст. 252 НК РФ, правомерность учета которых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль конкретизирована нормой ст. 263 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Пунктом 2 ст. 930 ГК РФ предусмотрено, что договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен.

Из буквального толкования названной нормы следует, что основным условием для ее применения является наличие интереса в сохранении страхуемого имущества, в то время как конкретный субъектный состав лиц, имеющих такой интерес, четко не определен.

Согласно п. 1 ст. 796 ГК РФ перевозчик груза, не являясь собственником перевозимого имущества, несет ответственность за его сохранность.

Таким образом, утверждение арбитражных судов об отсутствии у банка интереса в сохранности имущества не может быть признано правомерным.

В связи с изложенным заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, как указали суды, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества.

В силу положений ст. 421 ГК РФ стороны договора свободны в т.ч. в определении его содержания и формы.

Банком со страховой компанией заключен договор страхования грузов.

С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что у судов отсутствовало право на переквалификацию договоров имущественного страхования, поскольку при совершении данных сделок волеизъявление сторон было направлено на заключение договора страхования имущества (грузов), а не ответственности за причинение вреда.

Ссылка судов на правовую позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в постановлении от 13.04.2010 N 16996/09, неправомерна, поскольку оценка содержания указанного постановления не дает оснований для вывода о невозможности страхования имущества лицом, не являющимся его собственником.

Как отмечалось выше, из положений ст. 252 НК РФ следует, что основными критериями для отнесения затрат в состав расходов является их документальная подтвержденность, экономическая оправданность и направленность на получение дохода.

Осуществление инкассирования денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов отнесено уставом кредитной организации к числу сделок, совершаемых банком.

Таким образом, договоры страхования грузов (денежных средств), транспортируемых при инкассации, заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка. Как следует из содержания договоров, они заключены с целью минимизации возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки.

Следовательно, указанные расходы связаны с основной деятельностью банка, направленной на получение дохода, и являются экономически обоснованными.

Комментарий

Из постановления Президиума ВАС РФ N 16805/12 следует, что заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества.

В рассматриваемом случае договоры страхования грузов (денежных средств), транспортируемых при инкассации, были заключены в целях исполнения обязательств, возникающих при осуществлении основной деятельности банка, а именно с целью минимизации возможных убытков, причиненных утратой имущества в процессе транспортировки.

Основными критериями для отнесения затрат в состав расходов (ст. 252 НК РФ) является их документальная подтвержденность, экономическая оправданность и направленность на получение дохода.

Необходимо отметить, что в данном постановлении Президиума ВАС РФ содержится оговорка о возможности пересмотра, вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Следовательно, вышеизложенная правовая позиция о толковании норм права ГК РФ и НК РФ подлежит применению как в уже рассмотренных арбитражными судами делах (пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам), так и должна применяться при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел в настоящем и будущем времени.

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 13986/12

Суть дела

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что аэропорт "Пулково" на основании заключенного с банком договора оказывал услуги по обслуживанию в бизнес-салонах "Пулково-1" и "Пулково-2" пассажиров, являющихся держателями выпущенных банком дебетовых карт CitiGold и/или кредитных карт Ultima.

По условиям выпуска дебетовых карт CitiGold услуги, получаемые в бизнес-салонах держателями этих карт, имевшими среднемесячный баланс на счетах в банке в сумме не менее 1 млн. 300 тыс. руб., оплачивал банк. Учет пассажиров - клиентов банка фиксировался сотрудниками аэропорта путем заполнения бланков, содержавших оттиск карточки банка, информацию о направлении пассажира, дате посещения и наименовании аэропорта. Стоимость обслуживания одного пассажира в бизнес-салоне составляла: в зале "Пулково" или "Санкт-Петербург" аэровокзального комплекса "Пулково-2" - 1040 руб., в зале "Москва" или "Aviaпанорама" аэровокзального комплекса "Пулково-1" - 610 руб. Ежемесячно аэропорт выставлял банку счета, которые оплачивались последним.

Названные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствовали о получении физическими лицами - клиентами банка дохода в натуральной форме в виде услуг бизнес-салонов аэропорта, оплаченных банком, который в силу ст. 210 НК РФ подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем налоговый орган посчитал, что банк, не осуществляя выплату дохода физическим лицам, в силу п. 5 ст. 226 НК РФ был обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщиков.

Неисполнение данной обязанности и несообщение информации о получении названного дохода владельцами дебетовых карт CitiGold (число которых составило 356 человек) явилось основанием для привлечения банка к налоговой ответственности в виде взыскания 17 800 руб. штрафа на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

В целом по результатам выездной налоговой проверки банка налоговым органом было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислены налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, начислены соответствующие суммы пеней, а также банк привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ.

Федеральная налоговая служба оставила указанное решение налогового органа без изменения, а жалобу банка - без удовлетворения.

Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа.

Решения судов

Решением арбитражного суда решение налогового органа частично признано недействительным, в т.ч. по эпизоду привлечения к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление банком, как налоговым агентом, информации о получении физическими лицами, являвшимися владельцами дебетовых карт, дохода в натуральной форме.

Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

Сложившиеся между банком и держателями карт отношения носили возмездный характер, каждая из сторон преследовала свою выгоду: клиент - возможность получения определенных видов услуг, включая услуги бизнес-салона аэропорта, при соблюдении установленных условий (внесения на счет соответствующей денежной суммы и поддержания среднемесячного баланса не менее определенного размера), а банк - привлечение большего количества денежных средств.

В рассматриваемом случае в силу возмездности отношений в целом отдельное предоставление, осуществляемое одной из сторон без получения оплаты в денежной форме от другой стороны, не может быть охарактеризовано как безвозмездное.

Оказанные держателям карт услуги бизнес-салонов носили для них возмездный характер и не могут быть охарактеризованы по экономической сути как доход в натуральной форме, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, а следовательно, у банка не возникло обязанности, закрепленной в п. 5 ст. 226 НК РФ, по направлению в налоговый орган по месту своего учета письменного сообщения о невозможности удержать налог.

Федеральный арбитражный суд отменил названные судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа по указанному эпизоду, отказал банку в удовлетворении требования в этой части; отменил постановление суда апелляционной инстанции в части оставления без изменения решения суда первой инстанции по эпизоду привлечения банка к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, в этой части дело направил на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции; в остальной части решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции обосновал свое решение следующими выводами.

Согласно п. 1 ст. 210, пп. 1 и 2 ст. 211 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются доходы, полученные в натуральной форме, к числу которых относятся, в частности, доходы, возникающие в силу оплаты организациями (полностью или частично) в интересах физических лиц товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Оценивая взаимоотношения банка и его клиентов - физических лиц, являвшихся участниками программы CitiGold, суд кассационной инстанции пришел к выводу о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно взамен процентов по вкладам. При этом суд кассационной инстанции отклонил довод банка о необходимости применения при указанной квалификации ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ, устанавливающих порядок определения налоговой базы при получении дохода в виде процентов по вкладам в банках, полагая, что действие названных норм не может быть применено в отношении дохода в виде безвозмездной услуги, полученной вкладчиком вместо начисления процентов.

Позиция Президиума ВАС РФ

Правом на получение услуг бизнес-салонов с оплатой за счет средств банка обладали лишь держатели карт CitiGold, поддерживающие определенный среднемесячный баланс на счетах в банке. Тем самым банк обеспечивал привлекательность этого банковского продукта и возможность использовать привлеченные средства для предоставления кредитов под проценты.

Привлечение средств под низкие проценты (или в оптимальном для кредитной организации случае без уплаты процентов) и размещение их под более высокие - основа банковской деятельности.

В свою очередь, клиенты, участвуя в программе CitiGold и поддерживая требуемый баланс на счетах в банке, лишены возможности воспользоваться своими средствами иным способом и, например, разместить свободные денежные средства во вклад (что гарантировало бы получение дохода в денежной форме в виде процентов), но в обмен на это получают возможность пользоваться привилегиями, предусмотренными программой CitiGold, в т.ч. - правом пользоваться услугами бизнес-салонов в аэропортах без дополнительной оплаты.

Из пояснений банка усматривается, что при размещении 1 млн. 300 тыс. руб. (минимальная сумма, дающая право участвовать в программе CitiGold) во вклад по процентным ставкам, действовавшим в банке в проверяемом периоде (например, в декабре 2008 года), клиент получал бы в месяц доход в виде процентов в размере не менее 5958 руб. Если бы клиент разместил вклад в другом банке по средним ставкам, существовавшим на рынке в этот период (согласно данным, опубликованным Банком России, в декабре 2008 года средняя ставка по депозитам населения без депозитов "до востребования" составляла 11,2%), то клиент получил бы доход в размере 12 133 руб.

В то же время размещение указанной суммы на прогрессивном сберегательном счете в рамках программы CitiGold (остаток по которому учитывался при расчете среднемесячного баланса) в тот же период принесло бы клиенту лишь 2397 руб. 25 коп.; размещение данной суммы на расчетном счете в рамках программы CitiGold вообще не принесло бы клиенту дохода в виде процентов. По сути, неполучение возможного дохода от вклада и было для клиентов платой за пользование услугами бизнес-салонов. При стоимости одного посещения бизнес-салона в аэропорту "Пулково-1" 610 руб., а в аэропорту "Пулково-2" 1040 руб. возможный доход от вклада предоставил бы физическому лицу возможность посетить бизнес-залы за свой счет несколько раз в месяц.

В силу п. 1 ст. 423 ГК РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

В рассматриваемом случае между банком и его клиентами имеют место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах в банке, клиенты взамен получают право пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты.

Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ указал, что вывод суда кассационной инстанции о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги бизнес-салонов были получены безвозмездно, является неправомерным. По мнению Президиума, к спорному доходу, как полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке, могут быть применены положения, предусмотренные ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.

Согласно указанным нормам в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых.

Таким образом, в случае, если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами НК РФ предел, то соответствующее превышение и подлежало бы обложению налогом на доходы физических лиц. Однако упомянутых обстоятельств налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не было установлено.

Комментарий

Президиумом ВАС РФ обращено внимание судов на то обстоятельство, что признаки возмездности сделки не ограничиваются лишь прямым встречным представлением сторонами сделки оплаты товаров, работ, услуг.

Возмездность сделки может заключаться в выполнении стороной - участником программ лояльности обусловленных соглашением сторон условий таких программ, в выполнении которых заинтересован "учредитель" программ. Этот вывод справедлив не только для правоотношений банк - клиент, он может быть распространен на любые аналогичные правоотношения.

При этом, следуя указанной в постановлении логике Президиума ВАС РФ, установление факта возмездности в подобных правоотношениях не только исключает возможность предъявления претензий со стороны налоговых органов в связи с несообщением об отсутствии возможности удержать сумму НДФЛ у физического лица, но и претензий:

- связанных с включением любым организатором программ лояльности в аналогичных обстоятельствах в состав расходов по налогу на прибыль затрат на обеспечение предоставления участникам программ товаров, работ, услуг третьими лицами, если такие расходы организатором неслись (это обстоятельство осталось за рамками постановления, но в случае, если банком производились какие-либо расходы на оплату использования клиентами банка VIP-залов аэропортов, то подобные расходы исходя из логики Президиума ВАС РФ могут относиться к расходам, направленным на получение дохода);

- связанных с принятием любым организатором программ лояльности в аналогичных обстоятельствах к вычету сумм налога, входящего в стоимость предоставленных участникам программ товаров, работ, услуг третьими лицами, если соответствующие затраты организатором производились (применительно к рассматриваемому случаю, следуя логике Президиума ВАС РФ - суммы НДС, входящие в сумму оплаты банком услуг по предоставлению клиентам банка VIP-залов аэропортов).

Л. Чулкова,

юрист

"Налоговый вестник", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Необходимо отметить, что положения, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ N 57, носят для нижестоящих арбитражных судов обязательный характер (п. 2 ст. 13 Закона 1-ФКЗ) и арбитражные суды при рассмотрении конкретных судебных споров должны руководствоваться позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ.