Комментарий к письму Минфина РФ от 18.11.2013 N 03-11-11/49499 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 18.11.2013 N 03-11-11/49499

Одним из наиболее распространенных видов деятельности среди тех, которые переводятся на спецрежим в виде ЕНВД, являются автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов. При этом важно, чтобы данные услуги оказывались именно налогоплательщиком, только тогда они облагаются ЕНВД.

С этой точки зрения не вполне однозначна деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем, ее трудно отличить от деятельности по непосредственному оказанию автотранспортных услуг. Ведь в обоих случаях автотранспорт используется его владельцем для извлечения дохода путем осуществления перевозок. Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 18.11.2013 N 03-11-11/49499.

У финансистов сформировалась четкая позиция, хотя и небезупречная. Так, они предлагают учитывать как используемые для оказания автотранспортных услуг все автотранспортные средства, принадлежащие налогоплательщику, даже если в отношении каких-то из них очевидно, что они не приносят дохода (находящиеся в ремонте, на консервации, используемые для хозяйственных нужд). Столь же однозначно они исключают из списка используемых для оказания автотранспортных услуг те автотранспортные средства, которые переданы владельцем в аренду.

Определяющим для чиновников здесь является то, что договоры оказания автотранспортных услуг и аренды четко разделяет гражданское законодательство. Первый из них регулируется гл. 40, а второй - гл. 34 ГК РФ. Последняя включает в себя такой вид договора аренды, как договор аренды транспортного средства с экипажем. Согласно ст. 632 ГК РФ этот договор предусматривает, что арендодатель оказывает услуги по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации, но само транспортное средство передает арендатору за плату во временное владение и пользование. Последнее и является определяющим отличием договора аренды от договора оказания автотранспортных услуг.

На практике налоговики могут придерживаться как мнения, изложенного Минфином в Письме N 03-11-11/49499, так и противоположной позиции. Во втором случае они как раз используют тот аргумент, согласно которому оказание услуг по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации равнозначно оказанию автотранспортных услуг по перевозке, облагаемых ЕНВД.

Если с этим не соглашался налогоплательщик, то в недавний период, когда переход на спецрежим в виде ЕНВД не был добровольным, это вызывало споры с налоговиками. Пример тому - п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157. Суд отметил, что если между сторонами заключен договор аренды, соответствующий условиям, указанным в гл. 34 ГК РФ, то соответствующая деятельность налогоплательщика не охватывается положениями пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки. Такая деятельность не может переводиться на спецрежим в виде ЕНВД, а облагается налогами в рамках общей системы налогообложения.

И все-таки неоднозначность данной ситуации подчеркивает то, что ранее и Минфин высказывался в том смысле, что данные договоры, несмотря на формальное отношение к договорам аренды, фактически являются договорами по оказанию автотранспортных услуг, которые подпадают под действие спецрежима в виде ЕНВД. В Письме от 03.06.2010 N 03-11-11/154 он обосновал это так.

Статья 787 ГК РФ, являющаяся частью гл. 40 "Перевозка", регулирует отношения, связанные с оказанием услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа в рамках договора фрахтования. По указанному договору одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.

По сути, то же самое без каких-либо различий происходит при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем, который в ст. 632 ГК РФ даже имеет второе наименование - фрахтование на время.

Минфин на основании этого пришел к выводу, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем, осуществляемая в рамках договора фрахтования на время, может быть отнесена к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов и переведена на спецрежим в виде ЕНВД, так как в данном случае услуги по перевозке пассажиров и (или) грузов (услуги по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации) оказываются непосредственно арендодателем.

А еще ранее финансисты давали разъяснение, аналогичное приведенному в Письме N 03-11-11/49499 (Письмо от 09.02.2009 N 03-11-09/37).

Очевидно, правильная квалификация взаимоотношений между сторонами в данном случае зависит от правильного оформления документов. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 24.12.2012 N А29-634/2012 рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик оказывал своему контрагенту услуги по перевозке грузов и считал, что правомерно делал это в рамках спецрежима в виде ЕНВД. Однако договор перевозки между сторонами не заключался и в качестве перевозчика в транспортных документах фигурировал контрагент налогоплательщика. Это позволило налоговому органу настаивать на том, что данная деятельность фактически является деятельностью по предоставлению транспортных средств в аренду и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения.

В свою очередь, суд установил, что с учетом дополнительных соглашений к договору, который, как определили арбитры, все-таки имелся, хотя, по-видимому, из него однозначно не следовало, что он является именно договором перевозки, а также с учетом иных документов налоговый орган не доказал, что между сторонами были арендные отношения. Важным обстоятельством стало также то, что налогоплательщик на одних и тех же транспортных средствах оказывал услуги не только упомянутому контрагенту, но и другим, что свидетельствует в пользу того, что эти транспортные средства никому во временное владение не передавались.

К похожим выводам пришел суд того же округа в Постановлении от 20.09.2012 N А82-9164/2011. Причем налогоплательщик заключил с контрагентом именно договор аренды транспортного средства с экипажем. Но суд исследовал фактические обстоятельства дела, а также учел положения ст. 787 ГК РФ, о которых было сказано выше (см. также Постановление ФАС СКО от 13.04.2011 N А53-17389/2010).

В данном случае фактически транспортные средства не передавались налогоплательщиком контрагенту во временное владение и пользование. Последний не принимал самостоятельных решений о порядке их использования. Транспортные средства в спорный период могли использоваться налогоплательщиком и использовались им для осуществления других перевозок, не связанных с рассматриваемыми отношениями.

В Постановлении от 20.03.2012 N А33-3248/2011*(1) ФАС ВСО поддержал налоговиков несмотря на то, что, как обращал внимание суда налогоплательщик, в его договоре с контрагентом не были указаны индивидуальные признаки передаваемых транспортных средств. Арбитры учли, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента либо иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ), чего в данном случае не наблюдалось. Кроме того, техника использовалась заказчиком не для целей перевозки грузов, определенных в том смысле, как это сформулировано в ст. 785 ГК РФ (см. также Постановление ФАС СЗО от 30.08.2012 N А05-3007/2012*(2)).

В Постановлении ФАС ЗСО от 05.09.2013 N А81-3689/2012 суд сделал существенное замечание: поскольку в основу ст. 346.26 НК РФ положено, в частности, фактическое осуществление конкретной деятельности, подтвержденной документально, не имеет правового значения формальное заключение договоров на оказание транспортных услуг, а не договоров аренды. Формальность в рассматриваемом случае договоров перевозки подтверждало, в частности, то, что перевозки в интересах третьих лицах осуществлял арендатор, хоть это и не было предусмотрено договором, заключенным с налогоплательщиком-арендодателем.

Подчеркнем, что для судов, как правило, важным признаком договора аренды является именно оказание арендатором с использованием предоставленных ему транспортных средств услуг третьим лицам, пусть и с участием экипажа арендодателя (см. также постановления ФАС ЗСО от 04.04.2012 N А81-1504/2011, от 28.12.2009 N А81-1601/2009).

Но из Постановления ФАС ПО от 13.11.2013 N А06-1300/2013 следует, что и этот признак (как признак договора аренды) может быть оспорен налогоплательщиком, если он уделяет важное внимание оформлению документов по взаимоотношениям с контрагентом. В данном случае по условиям договоров налогоплательщик выделяет контрагенту автотранспортные средства с экипажем и оказывает транспортные услуги, сторонами подписывались акты приемки транспортных услуг, которые оформлялись ежемесячно, в них указывался перечень оказанных с помощью конкретного транспортного средства услуг и определялась стоимость услуг, предоставленных за месяц.

Непосредственно транспортные средства контрагенту не передавались, акты приема-передачи транспортных средств сторонами договора не подписывались.

Оплата выполненных работ производилась на основании подписанных сторонами актов выполненных работ, подтвержденных путевыми листами. То есть оплата оказанных услуг по каждому автомобилю производилась в зависимости от объема услуг, который определялся с учетом пробега автомобиля, связанного с предоставлением данных услуг. В договорах отсутствует указание на твердую сумму, подлежащую уплате за каждое транспортное средство. Данный способ определения цены исключается при предоставлении транспортного средства во владение и пользование арендатору, поскольку время простоя в этом случае не может учитываться. Такие составляющие цены характерны не для договоров аренды (ч. 2 ст. 614 ГК РФ), а для договоров перевозки (в связи с этим см. также Постановление ФАС СЗО от 07.11.2012 N А42-6686/2011).

В Постановлении ФАС ЗСО от 02.05.2012 N А27-5809/2011 суд, проанализировав положения договора, заключенного между налогоплательщиком и контрагентом, обнаружил, что согласно нему налогоплательщик предоставляет контрагенту по заявке последнего во временное владение и пользование за плату автомобили из числа имеющихся у исполнителя, а также оказывает заказчику своими силами услуги по управлению данными транспортными средствами и их технической эксплуатации. Налоговая инспекция посчитала, что данные условия соответствуют условиям договора аренды. Тем не менее суд принял решение в пользу налогоплательщика.

Было учтено, что именно налогоплательщик осуществлял перевозку работников контрагента, что подтверждается документами. Кроме того, отсутствует согласование характеристик транспортного средства, подлежащего передаче, нет самого факта передачи автомобиля во владение и пользование.

Таким образом, правильная квалификация договора (договор аренды транспортного средства с экипажем или договор оказания услуг по перевозке) зависит от того, каким образом он оформлен и как фактически осуществляются перевозки. От этого зависит порядок налогообложения данных услуг.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7464/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13325/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.